Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:

головуючого - судді суддів:Іваненко Я.Л., Мойсюка М.І., Тракало В.В.,секретар Юзина О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ОСОБА_4 до Державної податкової служби у м. Києві про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії за касаційною скаргою Державної податкової служби у м. Ки єві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2012 року,

У березні 2012 року громадянин Російської Федерації ОСОБА_4 звернувся до суду з позовом до Державної податкової адміністрації у м. Києві, в якому просив визнати його право на відмову від реєстраційного номера облікової картки платника податків у зв'язку з релігійними переконаннями, зобов'язати відповідача видати йому довідку про наявність права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номера облікової картки платника податків та постановити на облік фізичних осіб-платників податків.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2012 року на підставі ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України замінено відповідача у справі - Державну податкову адміністрацію у м. Києві її правонаступником - Державною податковою службою у м. Києві.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2012 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2012 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов ОСОБА_4 до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій задоволено частково. Зобов'язано Державну податкову службу України розглянути заяву ОСОБА_4 про підтвердження права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номера облікової картки платника податків та надати документ у підтвердження права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номера облікової картки платника податків та поставити на облік фізичних осіб-платників податків за прізвищем, ім'ям, по батькові та паспортними даними ОСОБА_4 В задоволенні іншої частини позову відмовлено.

В касаційній скарзі Державна податкова служба у м. Києві, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги та правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі у межах, встановлених статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Проте, оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вказаним вимогам закону.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що громадянин Російської Федерації ОСОБА_4 є віруючим та через свої релігійні переконання відмовився від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має право його не використовувати. У зв'язку з переїздом на постійне місце проживання до України виникла необхідність стати на облік до органів податкової служби.

17 жовтня 2011 року позивач звернувся із заявою до Державної податкової служби України, в якій просив застосувати законодавство за аналогією як до громадянина України та видати відповідний документ, що підтверджує його право не користуватися реєстраційним номером облікової картки платника податків на території України.

23 листопада 2011 року Державною податковою службою України надано відповідь позивачу за № 1889/Ф/18-3215, якою повідомлено, зокрема, що згідно розділу VIII Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 17 грудня 2010 року № 954 (z1388-10) , за зверненням фізичної особи, яка подала повідомлення для обліку її в окремому реєстрі Державного реєстру фізичних осіб-платників податків, орган державної податкової служби після отримання інформації про взяття такої особи на облік за прізвищем, ім'ям, по батькові, серією і номером паспорта вносить до паспорта громадянина України такої особи відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. Внесення відмітки про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта на території України до паспортів іноземних громадян чинним законодавством України не передбачено.

01 грудня 2011 року позивач повторно звернувся до Державної податкової служби України із запитом, у якому просив, між іншим, вказати перелік документів, які необхідно подати громадянину Російської Федерації для того, щоб стати на облік до органів Державної податкової служби України, якщо останній через свої релігійні переконання відмовляється від ідентифікаційного номера, отримання якого передбачено чинним законодавством України.

Листом від 09 грудня 2011 року № 2440/Ф/18-3114 «Про розгляд запиту на інформацію»Державна податкова служба України повідомила позивачу, що Положенням про паспорт громадянина Російської Федерації від 08 липня 1997 року № 828 не передбачено внесення до паспорта відмітки про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. Забороняється внесення до паспорта відомостей, відміток та записів, не передбачених цим Положенням. Паспорт, до якого внесені відомості, відмітки та записи, не передбачені цим Положенням, вважається недійсним.

17 лютого 2012 року позивач звернувся із заявою до Державної податкової адміністрації у м. Києві, в якій просив надати йому довідку про взяття його на облік до органів Державної податкової служби України у спосіб інший, аніж шляхом присвоєння ідентифікаційного коду, додавши до заяви документи згідно переліку.

22 лютого 2012 року Державна податкова служба у м. Києві листом за № 109/Б/18-806 повідомила ОСОБА_4 про відсутність законодавчих підстав обліковувати його, фізичну особу-іноземця, в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім'ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки платника податків.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір по суті, виходив з того, що позивач не позбавлений права обліковуватися не шляхом присвоєння ідентифікаційного номера, а в інший спосіб, як особа, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, однак, оскільки дане питання не врегульоване на законодавчому рівні відмовив в задоволенні позову.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції, зазначивши, що забороняється відмова в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини, дійшла вірного висновку щодо неправомірності відмови судом першої інстанції в задоволенні позову з підстав наявності прогалин в законодавстві, яким врегульовано процедуру податкового обліку осіб-нерезидентів, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків. При цьому, як вірно зазначив апеляційний суд, у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права).

В той же час, приймаючи нову постанову про часткове задоволення позову, суд апеляційної інстанції помилково застосував до спірних правовідносин норми Порядку унесення відмітки до паспорта громадянина України щодо ідентифікаційного номера фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів, затвердженого спільним наказом Державної податкової адміністрації України та Міністерства внутрішніх справ України від 19 жовтня 2004 року № 602/1226 (z1345-04) , який втратив чинність згідно з наказом Державної податкової адміністрації України та Міністерства внутрішніх справ України від 17 грудня 2010 року N 955/628 (z1389-10) .

Крім того, задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції не звернув увагу на ту обставину, що відповідачем у справі є Державна податкова служба у м. Києві, а тому, в порушення норм ст. 52 Кодексу адміністративного судочинства України, безпідставно зобов'язав Державну податкову службу України розглянути заяву ОСОБА_4 про підтвердження права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номера облікової картки платника податків та надати документ у підтвердження права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номера облікової картки платника податків та поставити на облік фізичних осіб-платників податків за прізвищем, ім'ям, по батькові та паспортними даними ОСОБА_4

Відповідно до п. 63.5 ст. 63 Податкового кодексу України всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються в органах державної податкової служби шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до п. 63.6 ст. 63 Податкового кодексу України облік осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби, ведеться за прізвищем, ім'ям, по батькові і серією та номером діючого паспорта. У паспортах зазначених осіб органами державної податкової служби робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. Порядок внесення відмітки визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Платниками податків, відповідно до п. 15.1 ст. 15 Податкового кодексу України, визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 70.5 ст. 70 Податкового кодексу України фізична особа - платник податків незалежно від віку (як резидент, так і нерезидент), для якої раніше не формувалася облікова картка платника податків та яка не включена до Державного реєстру, зобов'язана особисто або через законного представника чи уповноважену особу подати відповідному органу державної податкової служби облікову картку фізичної особи - платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та пред'явити документ, що посвідчує особу.

Фізична особа - платник податків, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов'язана особисто подати відповідному органу державної податкової служби повідомлення та документи для забезпечення її обліку за прізвищем, ім'ям, по батькові і серією та номером паспорта, а також пред'явити паспорт.

Фізична особа подає облікову картку фізичної особи - платника податків або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) до органу державної податкової служби за своєю податковою адресою, а фізична особа, яка не має постійного місця проживання в Україні, - органу державної податкової служби за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування.

Для заповнення повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) використовуються дані паспорта.

Форма облікової картки фізичної особи - платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) і порядок їх подання встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Згідно з п. 70.1 ст. 70 Податкового кодексу України Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр).

До Державного реєстру вноситься інформація про осіб, які є: громадянами України; іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні; іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов'язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України.

Облік фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім'ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки.

Про проведення державної реєстрації фізичної особи -платника податків у Державному реєстрі та внесення змін до даних, які містяться у Державному реєстрі, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику інформує орган державної податкової служби: за місцем обліку фізичної особи; за місцем проживання фізичної особи; за місцем отримання доходів чи місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування фізичної особи (п. 70.8 ст. 70 Податкового кодексу України).

При цьому пунктом 70.11 статті 70 Податкового кодексу України визначено підставу для відмови фізичній особі, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, у внесенні відмітки до паспорта, а саме, виявлення недостовірних даних або помилок у поданому фізичною особою повідомленні.

Порядки та процедури реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі; обліку осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби; формування та ведення Державного реєстру; подання повідомлення фізичними особами, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків; внесення відмітки до паспортів фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби, про наявність у них права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта визначалось чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженим Наказом Державної податкової адміністрації України 17.12.2010 N 954 (z1388-10) .

Згідно з п. 8 розділу VIII зазначеного Положення за зверненням фізичної особи, яка подала Повідомлення для обліку її в окремому реєстрі Державного реєстру, орган державної податкової служби після отримання інформації з Державного реєстру про взяття такої особи на облік за прізвищем, ім'ям, по батькові, серією і номером паспорта вносить до паспорта громадянина України такої особи відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта.

Таким чином, враховуючи порядок та процедуру реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб -платників податків та порядок та процедуру внесення відмітки до паспортів фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби, судам попередніх інстанцій необхідно було з'ясувати хто саме має бути відповідачами в даній адміністративні справі та в залежності від цього уточнити позовні вимого щодо кожного з відповідачів.

Згідно з ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Частиною 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За таких обставин, оскільки судами першої та апеляційної інстанцій допущено порушення норм процесуального права, зокрема, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

Касаційну скаргу Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2012 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2012 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

З оригіналом згідно помічник судді Н.В. Мостов

В.В. Тракало