к-15802/10-с Про скасування податкових повідомлень - рішень щодо заниження валового доходу - 11.02.2013 Прийняття

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 26.10.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2010, у задоволенні позову ТОВ «Хан-Електробау Україна» до Нововолинської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень №0000032301/0-46 від 15.01.2009, №0000202301/0-132 від 17.02.2009, №0000362301/2 від 17.04.2009, №0000652301/3 від 07.07.2009, №0000202301/1 від 23.03.2009 відмовлено повністю.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про задоволення позову, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт №6/1/2301/32578653 від 12.01.2009.

Перевіркою встановлено, що між фірмою «Хан-Електробау Німеччина» (замовник) в особі Клаус Дітер Хан та ТОВ «Хан-Електробау Україна» (виконавець) укладено договір №4 від 01.01.2007 про співпрацю на переробку давальницької сировини - складових частин трансформаторів у готову продукцію, за що виконавець отримує від замовника оплату за виконані роботи. Вартість сировини становить не менше ніж 20% вартості готової продукції. В додатку до Контракту про співпрацю від 01.01.2007 №4. який складається до кожного замовлення, вказано, що вартість затрат на виготовлення трансформаторів визначається згідно витраченого часу на виробництво одиниці продукції. Вартість трансформаторів розподіляється наступним чином: 60% заробітна плата, 25% виробничі та невиробничі витрати, 15% прибуток.

За висновками акта перевірки позивачем порушено вимоги пп.1.20.1, 1.20.5-1 п.1.20 ст.1, п.4.1 ст.4, п.5.9 ст. 5, пп.7.3.3 п.7.3, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у зв'язку з чим занижено податок на прибуток підприємств в сумі 222379,00 грн. за третій і четвертий квартал 2007 року, за другий квартал 2008 року, завищено податок на прибуток в сумі 66837,00 грн. за 2 квартал 2007 року та перший квартал 2008 року.

Порушено пп.6.1.1 п.6.1, пп.6.3.3. «а», пп.6.5.2 п.6.5 ст.6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», п.4 Порядку надання документів та їх склад при застосуванні податкової пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №2035 від 26.12.2003 (2035-2003-п) , занижено податок з доходів фізичних осіб за 2007-2008 року в сумі 511,55 грн.

Порушено п.1 ст.9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993, ст. 1 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за межами України, а саме порядок декларування валютних цінностей станом на 01.07.2007, 01.10.2007, 01.01.2008, 01.04.2008, 01.07.2008.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення №0000032301/0-46 від 15.01.2009, №0000202301/0-132 від 17.02.2009, №0000362301/2 від 17.04.2009, №0000652301/3 від 07.07.2009, №0000202301/1 від 23.03.2009, якими визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1183751,00 грн.

Суд першої інстанції, з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову, з огляду на таке.

Згідно п.п.7.4.1 та 7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дохід отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається, виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу, а витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

ТОВ «Хан-Електробау Україна» та фірма «Хан-Електробау Німеччина» є пов'язаними особами у розумінні п.1.26 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» тобто тією особою, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини); посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї.

Відповідно до пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна дорівнює рівню ринкових справедливих цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику, за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно з пп.1.20.2 п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, відповідно до пп.1.20.8 п.1.20. ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», покладається на податковий орган. Під час проведення перевірки податковий орган має право надати запит, а керівник підприємства зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін. Згідно пп.1.20.10 п.1.20 ст.1 вищенаведеного Закону, донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

25.12.2008 відповідачем було направлено запит позивачу для надання пояснення щодо формування договірної ціни на реалізовані фірмі «Хан-Електробау Німеччина»послуги по виготовленню на давальницьких умовах продукції за період з 01.04.2007 по 30.06.2008, однак на день підписання акту перевірки відповідь на вищевказаний запит не надано. При цьому посилання позивача на угоду про тлумачення контракту до уваги судом не прийнято, оскільки при проведенні перевірки ця угода перевіряючим не надавалась.

Відповідно до пп. 6.3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін»оцінка активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін здійснюється за методом «витрати плюс». За методом «витрати плюс»застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки (пункт 9). Оскільки перевіркою визначено звичайну ціну з реалізації послуг пов'язаній особі з урахуванням вимог підпункту 1.20.5 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 6, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23, суди дійшли висновку, що податковою інспекцією правомірно здійснено донарахування податку на прибуток за методом «витрати плюс».

Однак, судова колегія вважає, що зазначені висновки судами зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) з метою оподаткування операцій з пов'язаними особами доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Згідно з підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 цього Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 1.20.2 цієї статті для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Відповідно до підпункту 1.20.5-1 цієї статті якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість»та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

Згідно з пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303 (z0539-01) , оцінка активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін здійснюється, зокрема, такими методами: порівнюваної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; балансової вартості.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни застосовується ціна, яка визначається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов'язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки.

За методом «витрати плюс»застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки.

За методом балансової вартості оцінка активів або зобов'язань здійснюється за балансовою вартістю, що визначається згідно з відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайної ціни відповідачем використано метод «витрати плюс»Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303 (z0539-01) , при цьому неможливість застосування інших методів судом не досліджувалась.

Крім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось те, що при визначенні звичайної ціни за методом «витрати плюс»застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки.

Відповідно до пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; наднормативних виробничих витрат.

У свою чергу, виробнича собівартість включає витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, зумовлені технологією та організацією виробництва (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати), а також змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати включають до собівартості реалізованої продукції після їх розподілу, порядок якого наведено в Додатку 1 до П(С)БО 16. Так, постійні загальновиробничі витрати розподіляють виходячи з нормальної потужності. При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають у собівартість реалізованої продукції в періоді їх виникнення. Змінні розподіляють на кожен об'єкт витрат виходячи з фактичної потужності з використанням обраної бази розподілу (зарплата, обсяг діяльності тощо).

Що стосується наднормативних виробничих витрат, у собівартість реалізації потрапляють наднормативні витрати, не пов'язані з нестачами, порчею, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання. Тобто поняття собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) ширше, ніж поняття виробничої собівартості, оскільки включає не лише виробничу собівартість виготовленої та реалізованої продукції (робіт, послуг), а й інші визначені витрати.

Не включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Вони окремо обліковуються на рахунках 92, 93, 94 і списуються на фінансові результати наприкінці звітного періоду.

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) відображається за дебетом відповідних субрахунків активного рахунку 90 «Собівартість реалізації». За кредитом таку собівартість списують на субрахунок 791 «Результати операційної діяльності».

З огляду на викладене заслуговують на увагу доводи касаційної скарги позивача про невідповідність визначеного відповідачем рівня звичайних цін, оскільки останнім при розрахунку собівартості за методом «витрати плюс» включались суми обігів по Д-ту рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Крім того, не досліджено судами попередніх інстанцій правову природу націнки в розмірі 15%, яка включалась відповідачем до розрахунку ціни. Оскільки в Додатках до Контракту про співпрацю №4 від 01.01.2007 щодо кожної партії замовленої продукції сторонами визначалась узгоджена вартість послуг з виробництва одиниці продукції та загальна вартість послуг з виробництва партії продукції в євро, яка є незмінною, у той час як положення Контракту, що вартість виготовлення трансформаторів розподіляється: 60% - заробітна плата, 25% - виробничі та невиробничі витрати, 15% - прибуток, - є плановою калькуляцією собівартості послуг з виробництва трансформаторів з давальницької сировини.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.