Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді Борисенко І.В.суддів Вербицької О.В. за участю секретаря та представників сторін від позивача від відповідача Кошіля В.В. Гончар Н.О. Федоренко О.В., Хухрянська В.І. Ястремський В.П.розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Окружної державної податкової служби -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2012 у справі №2а-18015/11/2670 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хенкель України" до Окружної державної податкової служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Хенкель України"звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000824030 від 22.11.2011 та № 0000834030 від 22.11.2011.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.05.2012 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2012 у даній справі постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.05.2012 скасована, задоволено позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2011 за №0000834030 про нарахування грошового зобов'язання в сумі 6259210,00 грн., з яких основного платежу 5309097,00 грн. та 950113,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій; в іншій частині позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю, оскільки вважає, що постанову було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права. Відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції пп.54.3 ст.54, п.123.1 ст.123, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.3, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та ст.ст. 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

У письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- Спеціалізованою державною податковою інспекцією у місті Києві по роботі з великими платниками податків (правонаступником якої є Окружна державна податкова служба -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного податкового періоду за серпень 2011 року, який виник за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з грудня 2010 року по серпень 2011 року.

- за результатами перевірки складено акт №1003/40-30/31283830 від 09.11.2011, за висновками якого встановлено порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим завищено суму податкового кредиту на 31315,17 грн. (в тому числі: в червні 2011 року - на суму 15000,00 грн., в березні 2011 року - на суму 248,33 грн., в серпні 2011 року - на суму 16066,84 грн.); а також порушення п.п.200.1, 200.3, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, оскільки при заповненні декларацій з податку на додану вартість за період з січня 2011 року по серпень 2011 року позивачем не проводився перерозподіл сум залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, що призвело до:

1) заниження суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів на загальну суму 7345433,00 грн., в тому числі: за січень 2011 року на суму 378849,00 грн.; лютий 2011 року на суму 5420031,00 грн.; травень 2011 року на суму 1347503,00 грн.; червень 2011 року на суму 199050,00 грн.;

2) завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у тому числі: за лютий 2011 року на суму 5798880,00 грн., квітень 2011 року на суму 4290478,00 грн., травень 2011 року на суму 5637981,00 грн.; червень 2011 року на суму 5852031,00 грн.; липень 2011 року на суму 5852031 грн.; серпень 2011 року на суму 2067651,00 грн.;

3) заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду на загальну суму 5309097,00 грн., в тому числі: за березень 2011 року на суму 1508650,00 грн.; серпень 2011 року на суму 3800447,00 грн.;

- на підставі акту перевірки відповідачем прийняті наступні податкові-повідомлення рішення за порушення позивачем п. 198.6 ст. 198, п.п. 200.1, 200.3, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України:

1) форми "В2"№0000824030 від 22.11.2011, яким позивачу збільшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7345433,00 грн.;

2) форми "Р"№0000834030 від 22.11.2011, яким позивачу нараховано грошове зобов'язання в розмірі 6259210,00 грн., в тому числі 5309097,00 грн. за основним платежем та 950113,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що позивач при заповненні декларацій з податку на додану вартість за період з січня 2011 року по серпень 2011 року, всупереч п.п. 200.1, 200.3, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України не здійснював перерозподіл сум залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягала сплаті до бюджету за підсумками звітного періоду, у зв'язку з чим неправомірно завищив суму податкового кредиту у періоді, що перевірявся, та, як наслідок, занизив суму податку на додану вартість, яка підлягала нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду. А в частині законності нарахування штрафних санкцій суд першої інстанції дійшов висновку, що на позивача не поширюються норми п.6 підрозділу 10 "Інші перехідні положення"розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) . Відповідно, податковий орган правомірно визначив позивачеві податкове зобов'язання з основного платежу, застосував штрафні санкції та збільшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000834030 від 22.11.2011 про нарахування грошового зобов'язання в сумі 6259210 грн., суд апеляційної інстанції виходив з того, що недекларування суми бюджетного відшкодування позивачем, тобто, завищення ним рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість, не призвело до виникнення податкового боргу, внаслідок чого у податкового органу були відсутні підстави для нарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 5309097,00 грн., а в частині правомірності нарахування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій виходив з положень п.6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) , в результаті чого дійшов висновку, що до платників податку на прибуток фінансові санкції не підлягають застосуванню.

Суд касаційної інстанції не може визнати законною та обґрунтованою в повній мірі постанову суду апеляційної інстанції, оскільки останній, визнавши безпідставність донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 5309097,00 грн., не врахував, що ця сума донарахована позивачу як за порушення пунктів 200.1, 200.3, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України в розмірі 5292782,00 грн. (за завищення ним рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість), так і за порушення п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України в розмірі 16315,00 грн. (яке, в свою чергу, визнане позивачем), а також помилково застосував до спірних правовідносин в частині нарахування штрафних санкцій пункт 6 підрозділу 10 "Інші перехідні положення"розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , який їх не врегульовує.

Так, статтею 200 Податкового кодексу України регламентовано порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню).

Згідно п. 200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У відповідності до положень пунктів 200.2 та 200.3 ст.200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі, розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За змістом п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно п.200.5 ст.200 Податкового кодексу України не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

На підставі п.200.6 ст.200 Податкового кодексу України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

Виходячи з наведених положень Кодексу, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань, що виникли протягом наступних звітних періодів, проте, за умови дотримання встановленої законодавцем вимоги, що передумовою цього є обов'язкове декларування суми бюджетного відшкодування, фактично сплаченої у попередніх податкових періодах.

Втім, позивач, у якого від'ємне значення виникло два періоди поспіль, і який прийняв рішення про зарахування суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань наступних періодів у відповідності до вимог п.200.6 ст.200 Податкового кодексу України, при заповненні декларації з податку на додану вартість відобразив залишок від'ємного значення у рядку 24, а не 23.2, хоча і в тому, і в іншому випадку зменшується сума податку майбутніх періодів.

Чинне податкове законодавство не містить обов'язку платника податку, який має від'ємне значення податку на додану вартість, заявляти таку суму до бюджетного відшкодування, і, одночасно, не містить заборону на включення в повному обсязі такого від'ємного значення до податкового кредиту в наступному податковому періоді. При цьому, не визначено жодних обмежень щодо періоду, протягом якого платник податку має право включати таке від'ємне значення до податкового кредиту.

Декларування суми від'ємного значення ПДВ в рядку 24 є правом, а не обов'язком позивача, яким він може скористатись не пізніше 1095 днів після отримання права на таке відшкодування. Отже, до моменту прийняття рішення про бюджетне відшкодування та повернення надмірно сплаченого податку позивач, не маючи наміру на той час заявляти про бюджетне відшкодування, тобто, зазначати суму до бюджетного відшкодування в рядку 23.1 або 23.2, декларував спірну частину залишку від'ємного значення саме в рядку 24, оскільки ця сума фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам таких товарів/послуг у попередніх періодах, не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів та не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування.

Разом з тим, згідно наказу ДПА України від 25.01.2011 №41 (z0197-11) "Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" рядок 23.2 призначено для відображення бюджетного відшкодування, яке надалі зменшуватиме податкові зобов'язання (податок, що підлягає сплаті) наступних періодів, а рядок 24 призначено для відображення залишку від'ємного значення, що не потрапив під відшкодування (платник ПДВ має від'ємне значення, але не сплатив суму ПДВ постачальнику; платник ПДВ не має права на відшкодування, оскільки підпадає під обмежувальні критерії п. 200.5 ПКУ (2755-17) ), що йде в податковий кредит наступного періоду.

Зважаючи на викладене, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що наслідком порушення позивачем пунктів 200.1, 200.3, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України було зменшення відповідачем значення рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість, перенесення до картки особового рахунку платника податку суми заниженого бюджетного відшкодування, яка і в подальшому (за умови підтвердження документальною перевіркою правомірності її декларування) буде брати участь у погашенні податкових зобов'язань з податку на додану вартість позивача в порядку календарної черговості виникнення таких переплат (п.п.200.6, 200.14 ПК України (2755-17) ), що, в свою чергу, не могло призвести до виникнення податкового боргу та донарахування позивачу податкового зобов'язання за вказані порушення спірним податковим-повідомленням рішенням.

За таких обставин, взагалі відсутні підстави для застосування штрафних санкцій в цій частині.

Водночас, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2011 за №0000834030 позивачу за порушення п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України було донараховано податкове зобов'язання в розмірі 16315,00 грн., в тому числі, за березень 2011 року в сумі 248,33 грн. та за серпень 2011 року в сумі 16066,84 грн., яке, в свою чергу, визнане позивачем.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи, за результатами перевірки відповідачем встановлено, що внаслідок порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України позивачем завищено суми податкового кредиту на 31315,17 грн., в тому числі: в червні 2011 року на суму 15000,00 грн., в березні 2011 року на суму 248,33 грн., в серпні 2011 року на суму 16066,84 грн.

Проте, податкове зобов'язання за червень 2011 року на суму 15000,00 грн. включено відповідачем у податкове повідомлення-рішення від 22.11.2011 за № 0000824030 форми "В2", яке судами попередніх інстанцій визнано правомірним, що не оскаржується позивачем.

А податкове зобов'язання за березень 2011 року на суму 248,33 грн. та в серпень 2011 року на суму 16066,84 грн. включено у податкове повідомлення-рішення від 22.11.2011 за № 0000834030 форми "Р".

Таким чином, суд апеляційної інстанції, досліджуючи правомірність донарахування відповідачем податкового зобов'язання позивачу в цій частині помилково не застосовував до спірних правовідносин положення п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України та безпідставно визнав неправомірним донарахування позивачу податкового зобов'язання у сумі 16 315,00 грн. (248,33 грн. + 16 066,84 грн.) основного платежу та 4 018,00 грн. (1,00 грн. + 4 017,00 грн.) штрафних (фінансових) санкцій, всього -на суму 20 333,00 грн. (16 315,00 грн. + 4 018,00 грн.).

Щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за виявлені порушення, наявність яких визнана судом, судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає, що вирішуючи спір в цій частині, суд першої інстанції правомірно застосував норми Податкового кодексу України, виходячи з наступного.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (2755-17) .

Відповідно до пункту 2 розділу XIX "Прикінцевих положень" цього кодексу з 01.01.2011 втратив чинність Закон України "Про погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , на підставі якого до 01.01.2011 до платників податків застосовувались штрафні (фінансові) санкції за актами перевірок з питань дотримання податкового законодавства.

У зв'язку з цим, у разі встановлення за результатами перевірок порушень, вчинених у період до 01.01.2011, по податкових повідомленнях-рішеннях. які прийняті після 01.01.2011, застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II Податкового кодексу України (2755-17) .

У відповідності до п.7 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Таким чином, за встановлене порушення, вчинене у березні 2011 року, штрафна санкція може бути застосована у розмірі не більше 1 гривні.

Пунктом 123.1 ст.123 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Таким чином, за встановлене порушення, вчинене у серпні 2011 року, відповідачем було правомірно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.

Суд апеляційної інстанції помилково застосував до спірних правовідносин п.6. підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" (відповідно до якого не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому - четвертому календарних кварталах 2011 року), оскільки дана норма ніяким чином не стосується платників з податку на додану вартість.

Отже, постанова суду першої інстанції про відмову в позові в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000834030 від 22.11.2011 в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 20 333,00 грн. (з яких 16 315,00 грн. основного платежу та 4 018,00 штрафних (фінансових) санкцій) є законною та обґрунтованою, та скасована в цій частині судом апеляційної інстанції помилково.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає частковому скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі в цій частині. Підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції в іншій частині судом касаційної інстанції не вбачається.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 220, 223, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Окружної державної податкової служби -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2012 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000834030 від 22.11.2011 в частині визначення податкового зобов'язання у сумі 20 333,00 грн. (з яких: 16 315,00 грн. основного платежу та 4 018,00 штрафних (фінансових) санкцій) та залишити в силі в цій частині постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 28.05.2012

3. В іншій частині - постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2012 залишити без змін.

4. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .