к/9991/92906/11-с Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - 04.04.2012 Прийняття

Відкрите акціонерне товариство «Комерційний банк «Надра», правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «Комерційний банк «Надра»(далі позивач), звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі відповідач) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП № 0001054310/0 від 12 листопада 2009 року, № 0001054310/1 від 22 січня 2010 року, № 0001054310/2 від 12 квітня 2010 року та № 0001054310/3 від 21 червня 2010 року (в редакції доповнення до позовної заяви від 25 червня 2010 року).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2011 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2011 року залишено без змін.

В касаційних скаргах ПАТ «КБ «Надра», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року і прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

У запереченні на касаційну скаргу СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП, посилаючись на те, що рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційних скарг жодним чином це не спростовують, просить залишити касаційні скарги без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року без змін.

Заслухавши доповідь судді доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП провела виїзну позапланову документальну перевірку ВАТ «КБ «Надра»з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні операцій ВАТ «КБ «Надра»з ТОВ «Леге Лата»та ВАТ «КБ «Надра»з ТОВ «Рефюдж»за період з 01 січня 2007 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої було складено акт № 480/43-10/20025456 від 30 жовтня 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 12.2.1, 12.2.2 пункту 12.2 статті 12, з урахуванням положень підпункту 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого ВАТ «КБ «Надра»було завищено суму валових витрат в частині формування страхового резерву під відсутню заборгованість, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2008 рік на 24436705,31 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що ВАТ «КБ «Надра»здійснювало кредитну діяльність за договорами, в яких фактично не було перерахунку коштів на розрахункові рахунки клієнтів ТОВ «Леге Лата»та ТОВ «Рефюдж»з огляду на невиконання банком умов підпунктів 3.1.1 пунктів 3.1 статей 3 кредитних договорів, укладених позивачем з вказаними товариствами, що є підставою для визнання таких договорів нікчемними, у звязку з чим податковий орган дійшов висновку про завищення (з урахуванням заниження) ВАТ «КБ «Надра»суми валових витрат в частині неправомірного формування страхового резерву під відсутню заборгованість на загальну суму 96862022,10 грн.

12 листопада 2009 року СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП на підставі акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001054310/0, яким згідно з підпунктом «б»підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»визначила ВАТ «КБ «Надра»суму податкового зобовязання за платежем: податок на прибуток у розмірі 46429740,09 грн., у тому числі: 24436705,31 грн. основний платіж, 21993034,78 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося в апеляційному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001054310/1 від 22 січня 2010 року, № 0001054310/2 від 12 квітня 2010 року та № 0001054310/3 від 21 червня 2010 року на аналогічні суми податкових зобовязань.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що фактично кредитні кошти за кредитними договорами на рахунки ТОВ «Леге Лата»та ТОВ «Рефюдж» не надходили, тобто не надавалися позивальнику, а відразу перераховувалися на рахунок банку (без письмової заявки клієнта), що виключає можливість втрат по основному боргу та свідчить про відсутність ризику неповернення основного боргу та, як наслідок, відсутність підстав для формування страхового резерву за кредитними договорами, укладеними з ТОВ «Леге Лата»та ТОВ «Рефюдж». При цьому, в той же час суд вказав про неправомірність висновку податкового органу про нікчемність правочинів, укладених між ВАТ «КБ «Надра»та ТОВ «Леге Лата»і ТОВ «Рефюдж», з огляду на відсутність доказів, які б свідчили про укладення зазначених договорів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.

Однак повністю погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 05 грудня 2007 року між ВАТ «КБ «Надра»(банк) та ТОВ «Рефюдж»(клієнт) був укладений договір про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів, відповідно до умов якого банк відкриває клієнту мультивалютну (валюти: швейцарські франки, Євро, долари США) акредитивну лінію з лімітом у сумі 64000000,00 дол. США загальним строком до 17 травня 2011 року (пункт 1.1 статті 1 договору); в рамках грошового ліміту, вказаного у пункті 1.1 цього договору, клієнт має право звертатися до банку із заявами про відкриття документарних акредитивів, що відкриваються для здійснення оплати поставок товарів та (чи) послуг за контрактами, що будуть укладені клієнтом та будь-якою третьою стороною (пункт 1.2 статті 1 договору); сума і валюта кожного акредитиву, строк його відкриття, строк оплати по акредитиву, а також інші умови, що можуть виникати при відкритті конкретного акредитиву протягом дії цього договору, обумовлюються окремими додатковими угодами до цього договору, що є його невідємною частиною (пункт 1.3 статті 1 договору); відкриття банком кожного акредитиву здійснюватиметься після надання клієнтом заяви про відкриття документарного акредитиву, відповідної додаткової угоди до контракту і підписання відповідної додаткової угоди до цього договору (пункт 1.4 статті 1 договору).

Протягом дії вказаного договору про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів, між банком і ТОВ «Рефюдж»було підписано 8 додаткових угод до договору та відкрито 8 документарних акредитивів.

Відповідно до рішення Правління ВАТ «КБ «Надра»(протокол № 40 від 03 грудня 2008 року) з метою погашення заборгованості за акредитивами, 05 грудня 2008 року між ВАТ «КБ «Надра»(банк) та ТОВ «Рефюдж»(позичальник) був укладений кредитний договір про надання мультивалютної кредитної лінії з траншевим режимом кредитування № 27/6/2008/840-К/78, відповідно до умов якого банк відкрив позичальнику мультивалютну кредвдитну лінію в розмірі, що не може перевищувати 63000000,00 дол. США строком до 04 грудня 2009 року з відсотковою ставкою за користування кредитними коштами в розмірі: 25% в національній валюті, 16% - в доларах США та Євро.

Банком було проведено оплату відповідно до термінів, зазначених в додаткових угодах, зокрема, 31 грудня 2008 року відповідно до умов додаткової угоди № 1 від 26 грудня 2008 року до вказаного кредитного договору банк надав позичальнику кредитні кошти у сумі 23229909,17 дол. США на термін до 04 грудня 2009 року зі сплатою 16% річних. ТОВ «Рефюдж»взяті на себе зобовязання не виконало.

Станом на 13 травня 2009 року заборгованість позичальника за кредитним договором становила 23229909,17 дол. США.

Також, 17 травня 2007 року між ВАТ «КБ «Надра»(банк) та ТОВ «Леге Лата»(клієнт) був укладений договір про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних активів, відповідно до умов якого банк відкриває клієнту мультивалютну (валюти: швейцарські франки, Євро, долари США) акредитивну лінію з лімітом у сумі 30000000,00 дол. США загальним строком до 17 травня 2011 року (пункт 1.1 статті 1 договору); в рамках грошового ліміту, вказаного у пункті 1.1 цього договору, клієнт має право звертатися до банку із заявами про відкриття документарних акредитивів, що відкриваються для здійснення оплати поставок товарів та (чи) послуг за контрактами, що будуть укладені клієнтом та будь-якою третьою стороною (пункт 1.2 статті 1 договору); сума і валюта кожного акредитиву, строк його відкриття, строк оплати по акредитиву, а також інші умови, що можуть виникати при відкритті конкретного акредитиву протягом дії цього договору, обумовлюються окремими додатковими угодами до цього договору, що є його невідємною частиною (пункт 1.3 статті 1 договору); відкриття банком кожного акредитиву здійснюватиметься після надання клієнтом заяви про відкриття документарного акредитиву, відповідної додаткової угоди до контракту і підписання відповідної додаткової угоди до цього договору (пункт 1.4 статті 1 договору).

Протягом дії вказаного договору про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів, між банком і ТОВ «Леге Лата»було підписано 18 додаткових угод до договору та відкрито 18 документарних акредитивів.

Відповідно до рішення Правління ВАТ «КБ «Надра»(протокол № 40 від 03 грудня 2008 року) з метою погашення заборгованості за акредитивами, 05 грудня 2008 року між ВАТ «КБ «Надра»(банк) та ТОВ «Леге Лата»(позичальник) був укладений кредитний договір про надання мультивалютної кредитної лінії з траншевим режимом кредитування № 27/6/2008/840-К/79, відповідно до умов якого банк відкрив позичальнику мультивалютну кредвдитну лінію в розмірі, що не може перевищувати 38000000,00 дол. США строком до 04 грудня 2009 року з відсотковою ставкою за користування кредитними коштами в розмірі: 25% в національній валюті, 16% - в доларах США та Євро.

Банком своєчасно була проведена оплата, а саме: 31 грудня 2008 року відповідно до умов додаткової угоди № 1 від 26 грудня 2008 року до вказаного кредитного договору банк надав позичальнику кредитні кошти у сумі 30099999,00 дол. США на термін до 04 грудня 2009 року зі сплатою 16% річних.

Проте ТОВ «Леге Лата» взяті на себе зобовязання не виконало. Станом на 13 травня 2009 року заборгованість позичальника за кредитним договором становила 31334420,02 дол. США.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для визначення позивачу податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 24436706,31 грн. та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21993034,78 грн. слугував висновок податкового органу про те, що ВАТ «КБ «Надра»неправомірно сформовано страховий резерв під кредитні кошти, які спрямовані на погашення заборгованості по акредитивам, а саме: по договору про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів від 17 травня 2007 року, укладеному з ТОВ «Леге Лата»(кредитну операцію віднесено до категорії «субстандартна»та станом на 01 січня 2009 року банком сформовано страховий резерв на суму 10835999,64 дол. США (83437197,23 грн.); станом на 01 квітня 2009 року банком кредитну операцію віднесено до категорії «сумнівна»та сформовано страховий резерв на суму 10835999,64 дол. США (83437197,23 грн.); станом на 01 липня 2009 року банком кредитну операцію віднесено до категорії «сумнівна»та сформовано страховий резерв на суму 10835999,64 дол. США (83437197,23 грн.)); та по договору про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів від 05 грудня 2007 року, укладеному з ТОВ «Рефюдж»(кредитну операцію віднесено до категорії «під контролем»та станом на 01 січня 2009 року банком сформовано страховий резерв на суму 1858392,73 дол. США (14309624,02 грн.); станом на 01 квітня 2009 року банком кредитну операцію віднесено до категорії «сумнівна»та сформовано страховий резерв на суму 1858392,73 дол. США (14309624,02 грн.); станом на 01 липня 2009 року банком кредитну операцію віднесено до категорії «сумнівна»та сформовано страховий резерв на суму 1858392,73 дол. США (14309624,02 грн.)).

Зазначені висновки податкового органу базуються на тому, що ВАТ «КБ «Надра»в порушення умов підпунктів 3.1.1 пунктів 3.1 статей 3 кредитних договорів від 05 грудня 2008 року: № 27/6/2008/840-К/79 укладеного з ТОВ «Леге Лата»та № 27/6/2008/840-К/78 укладеного з ТОВ «Рефюдж», перерахувало кошти не на поточні рахунки позивальників, а на рахунок № 28092800002501 без письмових заявок клієнтів.

Відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) до валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до абзаців 1, 2, 4 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06 липня 2000 року № 279 (z0474-00) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), з метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: «стандартна», «під контролем», «субстандартна», «сумнівна»чи «безнадійна». Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора. Банки зобов'язані створювати та формувати резерви для відшкодування можливих втрат на повний розмір чистого кредитного ризику за основним боргом, зваженого на відповідний коефіцієнт резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземних валютах.

Отже, зі змісту наведеного Положення (z0474-00) випливає, що правовою підставою створення страхового резерву за переліченими кредитними операціями є існування боргових відносин між банком як кредитором та його контрагентами.

Положеннями підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) також передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підстави формування страхового резерву, а саме можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат.

Існування борговий відносин між ВАТ «КБ «Надра»та ТОВ «Леге Лата»і ТОВ «Рефюдж»за кредитними договорами № 27/6/2008/840-К/79 від 05 грудня 2008 року та № 27/6/2008/840-К/78 від 05 грудня 2008 року відповідно підтверджене рішеннями Господарського суду міста Києва у справах № 33/375 та № 34/426, які набрали законної сили.

Зокрема, рішенням Господарського суду міста Києва від 20 жовтня 2009 року у справі № 33/375 за позовом ВАТ «КБ «Надра»до ТОВ «Леге Лата»позов задоволено повністю та стягнуто з ТОВ «Леге Лата»на користь ВАТ «КБ «Надра»заборгованість за договором про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів від 17 травня 2007 року в розмірі 66688411,16 грн. та заборгованість за кредитним договором № 27/6/2008/840-К/79 від 05 грудня 2008 року в розмірі 239880652,46 грн.

Рішенням Господарського суду міста Києва від 09 вересня 2009 року у справі № 34/426 за позовом ВАТ «КБ «Надра»до ТОВ «Рефюдж»позов задоволено повністю та стягнуто з ТОВ «Рефюдж»на користь ВАТ «КБ «Надра»300570002,76 грн. заборгованості за договором про відкриття акредитивної лінії і обслуговування документарних акредитивів від 07 грудня 2007 року та 177836569,65 грн. заборгованості за кредитним договором про надання мультивалютної кредитної лінії з траншевим режимом кредитування № 27/6/2008/840-К/78 від 05 грудня 2008 року.

За таких обставин, ВАТ «КБ «Надра»правомірно віднесло кредитні операції за договорами з ТОВ «Леге Лата»і ТОВ «Рефюдж»до категорії «сумнівних», тобто таких, за якими виконання зобов'язань з боку позичальника/контрагента банку в повній сумі (з урахуванням фінансового стану позичальника та рівня забезпечення) під загрозою, ймовірність повного погашення кредитної заборгованості низька та становить 50 відсотків чистого кредитного ризику у розумінні статті 2 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06 липня 2000 року № 279 (z0474-00) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), та, відповідно, правомірно сформовано страховий резерв за вказаними кредитними операціями.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли хибного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки перерахування банком коштів на інший рахунок, ніж визначено умовами підпунктів 3.1.1 пунктів 3.1 статей 3 кредитних договорів № 27/6/2008/840-К/79 від 05 грудня 2008 року та № 27/6/2008/840-К/78 від 05 грудня 2008 року не спростовує факту виплати банком коштів за цими договорами та, відповідно, факту існування між банком як кредитором та його контрагентами боргових відносин, що є правовою підставою створення страхового резерву за переліченими кредитними операціями.

При цьому, колегія суддів відзначає, що висновок судів попередніх інстанцій стосовно неправомірності висновку податкового органу про нікчемність правочинів, укладених між ВАТ «КБ «Надра»та ТОВ «Леге Лата»і ТОВ «Рефюдж», з огляду на відсутність доказів, які б свідчили про укладення зазначених договорів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, є обґрунтованим.

Крім того, факт виконання умов кредитних договорів та перерахування коштів на погашення заборгованості по акредитивам підтверджується також постановою Вищого адміністративного суду України від 16 лютого 2012 року (К/9991/34768/11) (rs21833881) , якою у задоволенні позовних вимог СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП до ВАТ «КБ «Надра», треті особи ТОВ «Леге Лата», ТОВ «Рефюдж», про стягнення коштів, одержаних за кредитними договорами про надання мультивалютної кредитної лінії з траншевим режимом кредитування № 27/6/2008/840-К/79 від 05 грудня 2008 року та № 27/6/2008/840-К/78 від 05 грудня 2008 року, у розмірі 410640292,91 грн. було відмовлено.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З урахуванням вищевикладеного, а також зважаючи на те, що обставини справи встановлені повно і правильно, але суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2011 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року і прийняття нового рішення про задоволення позовних вимог.