Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:Головуючий:Лосєв А.М.Судді: Бившева Л.І. Шипуліна Т.М., за участю секретаряТитенко М.П.,за участю представників позивача:Плющій О.М., відповідача:Єрмака М.М.,розглянувши у відкритому судовому засіданнікасаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Російсько-Українське спільне Науково-виробниче підприємство Агрінол»

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.08.2009 р.

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р.

у справі № 2а-2187/09/0870

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Російсько-Українське спільне Науково-виробниче підприємство Агрінол»

до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Запорізької області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю «Російсько-Українське спільне Науково-виробниче підприємство Агрінол»(надалі -позивач, ТОВ «НВП «Агрінол») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Запорізької області (надалі -відповідач, Бердянська ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11.08.2009 р. (суддя -Н.В. Стрельнікова), залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р. (колегія суддів у складі: головуючий суддя -Н.А. Бишевська, судді: І.Ю. Добродняк, Я.В. Семененко) у задоволенні позову відмовлено повністю.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач надав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить, вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що представниками відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2008 р., за результатами якої 13.03.2009 р. складено акт перевірки № 050/23-108/32365441 (надалі акт).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.8 статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(надалі -Закон України «Про податок на додану вартість»), що призвело до безпідставного збільшення ТОВ «НВП «Агрінол»суми податкового кредиту за період з жовтня 2007 р. по липень 2008 р. та за вересень 2008 р., і як наслідок завищення бюджетного відшкодування за вказані періоди на загальну суму 2 264 781,36 грн.

На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2009 р. № 0000652310/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі у рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2 264 781,00 грн. Крім того, у зв'язку з тим, що заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки ТОВ «НВП «Агрінол»відшкодовано на суму 1 344 752,00 грн., то відповідно до підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»товариству, цим же податковим повідомленням-рішенням, визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість та зобов'язано сплатити суму податку у розмірі 1 344 752,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 234 067,00 грн.

Відмовляючи у задоволення позову, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів.

Як встановлено під час перевірки, основним постачальником продукції для позивача у 2007 2008 роках було ТОВ «НВО «Агрінол», що підтверджено, зокрема, договорами купівлі-продажу від 28.01.2005 р. №7/05, від 28.12.2007 р. № 7/05, додатковою угодою від 30.12.2006 р. № 1 до договору поставки від 28.01.2005 р. № 7/05, видатковими та податковими накладними за жовтень грудень 2007 р. та січень вересень 2008 р.

Також, перевіркою встановлено, що на виконання умов вищенаведених договорів та додаткової угоди позивач у період з жовтня по грудень 2007 р. та з січня по вересень 2008 р. придбав у ТОВ «НВО Агрінол»нафтопродукти на загальну суму 50 574 479,67 грн. (у т.ч. податку на додану вартість -8 429 079,95 грн.).

Враховуючи те, що постачальником нафтопродуктів на користь ТОВ «НВП Агрінол»було підприємство - виробник мастил та олив ТОВ «НВО Агрінол», для встановлення походження сировини для виробництва поставлених нафтопродуктів співробітниками Бердянською ОДПІ проведено позапланові перевірки ТОВ «НВО Агрінол»з питань встановлення реальності поставок нафтопродуктів.

Як зазначив відповідач в акті, ТОВ «НВО Агрінол»відносило до складу валових витрат та податкового кредиту фінансові результати за наслідками співпраці з пов'язаними особами підприємствами транзитерами, а саме: товариством з обмеженою відповідальністю «Віском - Бердянськ», товариством з обмеженою відповідальністю «Емікс - Плюс»товариством з обмеженою відповідальністю «Радфот».

Зазначені транзитери у свою чергу здійснювали придбання мастил у фіктивних підприємств, а саме: приватного підприємства «Аглінк», приватного підприємства «Солент», товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпроприматрейд», приватного підприємства «Рідан», товариства з обмеженою відповідальністю «ЗВМ Компані», товариства з обмеженою відповідальністю «Уютбудпостач», які у період, що перевірявся податок на додану вартість не сплачували.

Беручи до уваги встановлені податковим органом факти, посилаючись на приписи пункту 1.3. статті 1, пункту 2.2, статті 2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що операції з придбання та реалізації товарів між позивачем, його контрагентом та підприємствами транзитерами не мали реального товарного характеру, товар не перевозився і не зберігався.

На думку судів попередніх інстанцій, такі висновки податкового органу, підтверджуються також відсутністю у позивача (не наданням для перевірки) актів приймання-передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання нафтопродуктів. Крім того, надані позивачем документи не дали можливості судам встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла витрати, можливість здійснення зазначених операцій з урахуванням оперативності їх проведення та віддаленості контрагентів один від одного.

Також, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що ТОВ «НВП «Агрінол»здійснювало операції з фінансово-грошовими потоками, відображеними у виписках банківських рахунків, відповідно до правочинів зміст яких суперечив інтересам держави і суспільства. Зазначені правочини не спрямовувались на реальне настання правових наслідків, оскільки товари, за вказаними правочинами не передавались, що свідчить про їх недійсність.

Крім того, судами встановлено, що купівля нафтопродуктів ТОВ «НВП «Агрінол»та їх подальша реалізація на експорт згідно з договором за ціною, нижчою від ціни придбання, не була зумовлена характером виробничої або іншої господарської діяльності позивача, оскільки не мали на меті отримання доходу від цих операцій. Намір одержати дохід лише в обраний позивачем спосіб - шляхом відшкодування податку на додану вартість з бюджету - не можна розглядати як самостійну ділову мету.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що податковим органом доведено належним чином та у повному обсязі факт проведення операцій із придбання та реалізації продукції, які не мали реального характеру.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки передчасними та такими, що не ґрунтуються на підставі повного та всебічного дослідження фактичних обставин справи.

Так, доводи податкового органу щодо безпідставного збільшення позивачем суми податкового кредиту за період з жовтня 2007 р. по липень 2008 р. та за вересень 2008 р. ґрунтуються на суперечливих висновках відповідача. Зокрема, стверджуючи, що операції між позивачем та його контрагентами з придбання товарів не носили реальний товарний характер, оскільки відбувалися, на думку відповідача, на підставі недійсних договорів, податковий орган зазначає, що ці ж товари у подальшому, були експортовані.

У зв'язку з чим, з'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції судам слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції -умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому, суду першої інстанції під час нового розгляду справи слід мати на увазі, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, досліджуючи питання правомірності визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість та зменшення заявленої до відшкодування з бюджету суми вказаного податку суди попередніх інстанцій не з'ясували, чи мали операції із придбання та реалізації реальний товарний характер, з урахуванням подальшого продажу товару на експорт, яким чином перевозився і зберігався товар (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, чи сплачувались податки продавцями.

Також, безпідставними є твердження відповідача щодо неправильності формування податкового кредиту позивачем через ознаки сумнівності деяких фірм-контрагентів по ланцюгу.

Факт порушення контрагентами-постачальниками продавців своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе: що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або що діяльність платника податку, його взаємозалежних осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників. Однак таких доказів податковим органом до суду не надано і вказані факти не доведені.

Крім того, суду першої інстанції слід звернути увагу на те, що зі змісту підпункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин) вбачається, що господарська діяльність -це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

У разі встановлення обставин про те, що підприємство мало на меті отримання прибутку і здійснювало свою діяльність у відповідності з визначеними цілями, однак його діяльність не дала очікуваного результату з незалежних від підприємства причин, підстави вважати діяльність підприємства негосподарською, тобто такою, що не передбачає мети отримання прибутку, відсутні. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Проте, збиткова операція може бути визнана такою, що здійснена поза межами господарської діяльності платника податків лише у випадку, якщо податковий орган доведе відсутність об'єктивних економічних причин для негативного результату відповідної операції, здійснення останньої з метою штучного завищення валових витрат чи розміру податкового кредиту задля заниження об'єкту оподаткування.

Такий висновок судів попередніх інстанцій відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема, у його рішеннях від 28.02.2011 р. за № 21-13а11 та від 30.05.2011 р. за № 21-45а11.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210, 211, 214-1, 215, 220, 221, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Російсько-Українське спільне Науково-виробниче підприємство Агрінол»у справі № 2а-2187/09/0870 задовольнити.

2. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.08.2009 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р. скасувати.

Справу № 2а-2187/09/0870 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.