Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі суддів:

Харченка В.В.

Бим М.Є.

Чалого С.Я.

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Контрольно-ревізійного управління в Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2011 року у справі за позовом Державного підприємство дослідного господарства "Елітне" Інституту рослинництва ім. В.Я.Юр’єва УААН до Контрольно-ревізійного управління в Харківській області про визнання незаконними дій по висуванню вимоги,-

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2011 року, позовні вимоги задоволено. Скасовано вимогу Контрольно-ревізійного управління в Харківській області від 16.12.10 р., складена за підсумками проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Державного підприємства дослідного господарства "Елітне"Інституту рослинництва м. В.Я. Юр'єва УААН за 2 півріччя 2008 р., 2009 р. та завершений звітний період 2010 р., по окремих питаннях поточний період 2010 р. в частині: повернення до каси підприємства коштів в сумі 85830,7 грн., які недоотримані господарством внаслідок перештабелювання насіння, розсипу і змішування між сортами, що змусило перевести насіння в товарне зерно та як результат, реалізувати його за ціною, значно нижчою від той, що формується згідно з розпорядчими і нормативними документами на реалізацію насіння; повернення до каси підприємства коштів в сумі 2125768,32 грн., які недоотримані господарством внаслідок безпідставного переводу насіння репродукції еліта і супереліта в товарне зерно внаслідок відсутності попиту та як результат, реалізувати його за ціною, значно нижчою від тієї, що формується згідно з розпорядчими і нормативними документами на реалізацію насіння; повернення до каси підприємства витрат на загальну суму 12107,03 грн., понесених на виплату заробітної плати та нарахувань на неї інструктору по спорту; повернення до каси підприємства вартості безпідставно списаного та демонтованого металевого паркану в сумі 40677,74 грн.

На рішення судів першої та апеляційної інстанцій надійшла касаційна скарга, у якій Контрольно-ревізійне управління в Харківській області просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, при цьому посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає відхиленню, а рішення судів попередніх інстанцій залишенню без змін, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, КРВ в Харківському районі у вересні - листопаді 2010 р. була проведена ревізія фінансово-господарської діяльності Державного підприємства дослідне господарство "Елітне"Інституту рослинництва ім. В.Я. Юр'єва УААН, результати якої були оформлені актом № 07-20/24 від 22.11.10 р. За результатами вказаної ревізії була прийнята вимога № 7-21/12447 від 16.12.10 р. про усунення встановлених фінансових порушень, з яких на час направлення вимоги не усунутими залишились порушення на суму 2444994,5 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, з 2007 р. підприємство позивача з дозволу Інституту рослинництва і УААН закупило перспективні сорти зерна інших інститутів та здійснювало виробництво оригінального, елітного та репродукційного насіння сільськогосподарських культур та саджанців. Оскільки залишати нереалізоване насіння на наступний рік не було можливості, господарство переводило насіннєвий матеріал в товарне зерно і продавало його за цінами товарного зерна, обґрунтовуючи це поповненням обігових коштів, необхідних для виплати заробітної плати, сплати податків, закупівлі ПММ і т.п., тобто для забезпечення життєдіяльності господарства, для повернення кредитів, відсотків за використання кредитами, погашення боргових зобов'язань за товари і послуги. Своєчасний обробіток посівів дозволив запобігти втратам врожаю с/г культур на суму 1904100,0 грн. Своєчасні дії керівництва господарства по погашенню заборгованостей перед установою банку та розрахунками з постачальниками дали можливість зберегти в господарстві 3057600,0 грн. Наряду з цим своєчасно виплачувались податки та збори, виплачувалась заробітна плата, проводилися розрахунки за спожиту електроенергію. Таким чином, переведення насіння репродукції "еліта"і "супереліта"в товарне зерно було зумовлено відповідними обставинами та не суперечить вимогам ст. 15 Закону України "Про насіння і садивний матеріал".

З урахуванням наведених обставин суд першої інстанції дійшов висновку про те, що твердження відповідача щодо безпідставного недоотримання підприємством позивача 1125768,32 грн. внаслідок необґрунтованого переводу насіння репродукції "еліта"і "супереліта"в товарне зерно у зв'язку з відсутністю попиту є безпідставними.

Проте слід відмітити, що в акті ревізії та поясненнях представників апелянта відсутні дані про те, що ревізорами буди досліджені документи на придбання або отримання насіння, дату закупівлі, його сорти, нереалізовані залишки кожного сорту на дату закінчення зберігання. Також слід відмітити, що в поясненнях в судовому засіданні представники відповідача вказували на те, що позивач реалізовував залишки вирощеного зерна (насіння) і ставили під сумнів відсутність попиту на нього.

Для офіційного з’ясування всіх обставин у справі колегія суддів дослідила надані до матеріалів справи в суді апеляційної інстанції документи, які свідчать про те, що переведення насіння репродукції "еліта"і "супереліта"в товарне зерно проводилося на підставі наказів у відповідності до актів комісії. В акті ревізії відсутні дані про те, що ревізорами досліджувалися можливості збуту надлишків вирощеного насіння, не виконання позивачем заявок на поставку або договорів на поставку зерна вказаної репродукції, державного замовлення або розпорядчих документів органів державної влади.

Також в поясненнях в судовому засіданні представник відповідача наполягав на тому, що Інституту рослинництва ім. В.Я. Юр'єва УААН реалізацією насіння як товарного зерна був завданий збиток, але дані обставини не з’ясовувалися під час ревізії, не знайшли свого відображення в акті, а тому посилання на них є безпідставним.

Надані позивачем до матеріалів справи документи свідчать про те, підприємством здійснювалися заходи маркетингового характеру по дослідженню ринку насіння та можливості його реалізації, що фактично зменшило можливі збитки господарства в разі залишення насіння до наступного року, що відповідачем ні в акті ревізії, на в поясненнях в судовому засіданні не спростовано, оскільки ці питання не досліджувалися та не прораховувалися.

Суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що наявність вказаної посади в штатному розкладі підприємства та належне оформлення працівника на роботу відповідачем не спростовано. В поясненнях в судовому засіданні представник відповідача наполягала на тому, що виплачена заробітна плата інструктору не підлягає включенню до витрат на господарську діяльність, оскільки його робота не принесла доходу, для отримання якого витрати на його заробітну плату були понесені. Проте про який доход від роботи інструктора по спорту йде мова ні в акті ревізії, ні в пояснення в судовому засіданні не вказано. Також слід відмітити, що праця робітника за трудовим договором та надання послуг за відповідним цивільним договором відрізняються з своєю правовою суттю та порядком укладання, виконання та обліком результатів, а тому посилання представника відповідача в судовому засіданні на відсутність доказів про отримання від інструктора по спорту послуг є безпідставними та не відповідає сутності наявних правовідносин працедавця та найманої особи.

Також слід відмітити, що в обґрунтування висновків акту ревізії в цій частині представник відповідача посилається виключно на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати". Проте це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності, а в п. 23 вказано, що до складу елемента "Витрати на оплату праці"включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці. Тобто існує спеціальна норма, яка стосується саме відображення витрат на оплату праці в бухгалтерському обліку.

Вказуючи також на те, що заробітна плата інструктора по спорту не може бути віднесена до витрат виробництва, на чому наполягала представник відповідача в судовому засіданні, відповідач не враховує приписи п. 5.6.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", який був чинним на час здійснення операцій. Дана норма встановлює, що з урахуванням норм п. 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян). В п. 5.7.1 цієї статті вказано, що до складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в п. 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.

Таким чином, висновки акту ревізії і вимога відповідача в цій частині зроблені при помилковому розумінні та застосуванні чинного законодавства, а тому є незаконними.

В акті ревізії вказано, що вибірковою ревізією було встановлено, що на підставі наказу по господарству № 66-в від 30.10.08 р., акту списання основних засобів № 8 від 01.12.08 р. з балансу підприємства був списаний металевий паркан балансовою вартістю 40677,74 грн. без згоди УААН, що не відповідає вимогам п. 5 Порядку № 1314 (1314-2007-п) та п. 1 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що наявні в матеріалах справи документи свідчать про те, що списання основних засобів (металевого паркану) проведено на підставі наказу № 77/1-в від 13.12.08 р. (арк. справи 94 том 1), а не наказу № 66-в від 30.10.08 р. (даний наказ відсутній), що свідчить про те, що висновки про факт списання були зроблені ревізорами без дослідження відповідних документів, тобто лише на припущеннях.

В обґрунтування висновків про неможливість списувати з балансу основні засоби відповідач послався на п. 5 Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ № 1314 від 08.11.07 р. (1314-2007-п) , в якому вказано, що списання майна здійснюється суб'єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на підставі прийнятого суб'єктом управління рішення про надання згоди на його списання. Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли встановлено заборону розпорядження майном). Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, приймається суб'єктом управління лише за погодженням з Фондом державного майна. Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів) державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких становить менш як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію).

Зі змісту наведеної норми випливає, що згоду на списання основних засобів має дати суб'єкт управління тільки в тому випадку, коли первісна (переоцінена) вартість становить менш як 10 тис. грн.

В акті ревізії ревізорами балансова вартість металевого паркану визначена в сумі 40677,74 грн., проте даних про те, що первісна або переоцінена вартість паркану в акті ревізії відсутні. Оскільки строк використання металевого паркану на час його списання становив 48 років, а його демонтаж пов’язаний з його непридатністю та технічно-небезпечним станом, відсутністю об’єкту, для огорожі якого використовувався, то ревізори повинні були взяти до уваги приписи Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 817 від 24.12.04 р. (z0035-05)

Вказане Положення (z0035-05) (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів"визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності. А п. 6 Положення (z0035-05) визначено, що про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, застаріння або фізичне пошкодження активу, інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось. Таким чином ревізори повинні були визначити вартість металевого паркану, що втратив своє технологічне призначення, за 48 років використання прийшов у неприродний для експлуатації стан, з урахуванням вищенаведеного Положення (z0035-05) . Проте в поясненнях в судовому засіданні представник відповідача вказувала на те, що вартість паркана була визначена як справедлива вартість.

Поняття "справедлива вартість"визначене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 163 від 07.07.99 р. (z0499-99) як сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Проте як була встановлена ця вартість ні в акті ревізії, ні в подальших поясненнях представника відповідача в судовому засіданні пояснень та доказів не наведено.

Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що відповідно п. 33 та п. 34 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 92 від 27.04.00 р. (z0288-00) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.00 р. травня за № 288/4509, об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

Проте відомостей про дослідження таких документів в акті ревізії відсутні.

За таких підстав висновки відповідача в цій частині до доведені належними та допустимими доказами, тобто ним не виконані вимоги п. 2 ст. 71 КАС України.

Крім того, колегія суддів вважає необхідним відмітити, що позивачем була заявлена вимога про визнання незаконними дії КРУ в Харківській області по висуванню вимоги про усунення виявлених порушень законодавства з фінансових питань від 16.12.10 р.

Оскільки суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що висновки ревізорів були зроблені без дослідження всіх необхідних документів первинного обліку, при довільному тлумаченні та застосуванні норм спеціальних нормативних актів, то слід вважати, що при формуванні вимоги про усунення виявлених порушень законодавства з фінансових питань відповідач діяв за межами наданих йому повноважень і всупереч порядку, встановленому чинним законодавством.

Доводи касаційної скарги зазначених висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи порушено норми матеріального та процесуального права.

Суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись ст.ст. 2201, 221, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України,-

Касаційну скаргу Контрольно-ревізійного управління в Харківській області відхилити, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2011 року –залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.