Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Голубєвої Г.К.

Карася О.В.

Федорова М.О.

Шипуліної Т.М.

при секретарі судового засідання: Шкляр А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе"

на постанову Господарського суду Сумської області від 13 серпня 2010 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року

у справі № АС 5/622-08

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе"

до Державної податкової інспекції в м. Суми

за участю Прокурора Сумської області

про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, -

Постановою Господарського суду Сумської області від 13 серпня 2010 року позов Відкритого акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе" (далі – позивач) до Державної податкової інспекції в м. Суми (далі –відповідач) задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення № 0000692201/67875 від 15 вересня 2008 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 14 066 989,65 грн. В іншій частині –в позові відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України в особі Головного управління Державного казначейства України у Сумській області на користь ВАТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе"витрати на оплату судової економічної експертизи в розмірі 9 720, 92 грн. та 3,26 грн. судового збору.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач та позивач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року апеляційну скаргу ДПІ в м. Суми задоволено. Апеляційну скаргу ВАТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе" залишено без задоволення. Постанову Господарського суду Сумської області від 13 серпня 2010 року скасовано в частині задоволених позовних вимог та прийнято в цій частині нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову, а в іншій частині –залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач оскаржив його в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, ставиться питання про скасування постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року повністю, постанови Господарського суду Сумської області від 13 серпня 2010 року в частині відмови в задоволенні позову та прийняття нового рішення - про задоволення позову.

В запереченні на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції –без змін.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України прийшла до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено виїзну документальну перевірку ВАТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе"з питань повернення валютних цінностей із-за меж України по окремим зовнішньоекономічним контрактам за період з 01 січня 2008 року по 31 липня 2008 року, за результатами якої складено акт № 7167/220/05747991 від 03 вересня 2008 року.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято рішення № 0000692201/67875 від 15 вересня 2008 року, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 14 690 801,54 грн.

Перевіркою встановлено порушення позивачем статей 1, 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі – Закон № 185/94-ВР (185/94-ВР) ) у зв’язку з порушенням законодавчо встановленого терміну завершення розрахунків в іноземній валюті по експортних та імпортних контрактах, укладених позивачем з нерезидентами України.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції про задоволення позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що факти незавершення розрахунків за окремими імпортними та експортними контрактами є передумовою виникнення відповідальності позивача, передбаченої Законом № 185/94-ВР (185/94-ВР) , а не підставою для звільнення від такої відповідальності.

Також, суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові вказав, що, оскільки, Закон № 185/94-ВР (185/94-ВР) не містить перехідних положень, то підстави застосовувати Закон України від 31 травня 2007 року № 1108-V "Про внесення змін до Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (1108-16) (далі – Закон № 1108-V (1108-16) ) до відносин із здійснення розрахунків по зовнішньоекономічних контрактах, які мали місце до 01 січня 2008 року –відсутні.

Харківський апеляційний адміністративний суд відхилив посилання суду першої інстанції на листи Державної податкової адміністрації України № 23963/7/22-5018 від 23 листопада 2007 року (v2396225-07) та Національного банку України № 28311/4677-13526 від 24 грудня 2007 року (v1352500-07) , адже, на думку суду апеляційної інстанції, офіційні роз’яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковими для виконання.

Крім того, суд апеляційної інстанції визнав невірними висновки суду першої інстанції про необхідність застосування положень статті 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України (436-15) ), у зв’язку з тим, що, при нарахуванні пені за порушення статей 1, 2 Закону № 185/94-ВР, слід застосовувати строк, передбачений підпунктом 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"(в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2181-III (2181-14) ).

При цьому, Харківським апеляційним адміністративним судом визнано безпідставним покладення Господарським судом Сумської області в основу судового рішення висновків судово-економічної експертизи № 684 від 31 березня 2010 року, оскільки, зазначений висновок не є належним та допустимим доказом, яким обґрунтовано заявлені позовні вимоги.

Колегія суддів вважає такі висновки суду апеляційної інстанції неправомірними у зв’язку з наступним.

В редакції Закону № 185/94-ВР (185/94-ВР) , що діяла до 01 січня 2008 року, тобто до початку перевіряємого періоду, встановлено 90-денний строк зарахування виручки (відстрочення імпортних поставок, поставок об’єктів лізингу) за експортними (імпортними, лізинговими) операціями резидентів (крім операцій вітчизняних підприємств суднобудівної та фармацевтичної промисловості, а також суб’єктів космічної діяльності).

Разом з тим, Законом № 1108-V (1108-16) внесено низку змін до Закону № 185/94-ВР (185/94-ВР) , зокрема, щодо строку зарахування виручки в іноземній валюті (відстрочення імпортних поставок), а саме, у частині першій статті 1 цифри і слова "90 календарних днів"замінено цифрами та словами "180 календарних днів"; у частині першій статті 2 цифри і слова "90 календарних днів"замінено цифрами та словами "180 календарних днів". Вказані зміни вступили в силу 01 січня 2008 року.

При цьому, у зв’язку з відсутністю законодавчо встановленого механізму визначення термінів надходження валютної виручки при експортних операціях та термінів відстрочення поставки продукції (товарів, робіт, послуг) за імпортними операціями в перехідний період для контрактів, за якими розрахунки не були завершені станом на 01 січня 2008 року, листами Національного банку України № 28-311/4677-13526 від 24 грудня 2007 року (v1352500-07) та ДПА України № 23963/7/22-5018 від 23 листопада 2007 року (v2396225-07) надано роз’яснення, що оприлюднені у 2007 році, та відповідно до яких, у разі не завершення розрахунків за експортними (імпортними) операціями резидентів станом на 01 січня 2008 року, на них поширюються норми Закону № 1108-V (1108-16) .

Відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю"Національний банк України є головним органом валютного контролю, що: здійснює контроль за виконанням правил регулювання валютних операцій на території України з усіх питань, не віднесених цим Декретом (15-93) до компетенції інших державних органів; забезпечує виконання уповноваженими банками функцій щодо здійснення валютного контролю згідно з цим Декретом та іншими актами валютного законодавства України.

Державна податкова інспекція України здійснює фінансовий контроль за валютними операціями, що провадяться резидентами і нерезидентами на території України.

В свою чергу, відповідно до підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181-III у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосування 180-ти денного терміну зарахування валютної виручки до розрахунків за експортними (імпортними) операціями резидентів, які не завершені станом на 01 січня 2008 року, є обґрунтованим.

Крім того, статтею 238 ГК України визначено, що за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції. Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються ГК України (436-15) , іншими законодавчими актами.

Статтею 239 ГК України визначено перелік адміністративно-господарських санкцій, які можуть застосовуватися до суб’єктів господарювання у порядку встановленому законом, зокрема, такі санкції як адміністративно-господарський штраф, припинення експортно-імпортних операцій, обмеження або зупинення діяльності суб'єкта господарювання тощо.

Проте, наведений у статті 239 ГК України перелік адміністративно-господарських санкцій не є вичерпним, оскільки, зазначена стаття передбачає можливість застосування до суб'єктів господарювання інших адміністративно-господарських санкцій, встановлених цим Кодексом (436-15) та іншими законами.

В свою чергу, застосовуючи при вирішенні спору статтю 15 Закону № 2181-III, суд апеляційної інстанції виходив з положень преамбули цього Закону (2181-14) , відповідно до якої його дія поширюється на порядок нарахування і сплати штрафних санкцій та пені у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Однак, аналіз положень Закону № 2181-III (2181-14) дає підстави для висновку, що вони не можуть бути застосовані для регулювання порядку нарахування і сплати зазначених штрафних санкцій чи пені.

Адже, встановлений підпунктом 15.1.1 пункту 15.1, підпунктом 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 Закону № 2181-III строк давності визначення податкового зобов’язання платника податку контролюючим органом та граничний строк стягнення податкового боргу визначені як такі, початок перебігу яких пов’язаний з граничним строком подання податкової декларації або днем її фактичного подання.

Оскільки, нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності не пов’язане з поданням податкової декларації, так як сума пені не є сумою податкового зобов’язання, то застосування встановленого зазначеними нормами порядку відрахування строку для стягнення пені є неправомірним.

Крім того, відповідно до пункту 1.1 розділу 1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136 (z0338-99) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Інструкція) днем виникнення порушення є перший день після закінчення встановленого законодавством строку розрахунків за експортною, імпортною операцією або строку, встановленого відповідно до раніше одержаних за цією операцією висновків.

Згідно з пунктом 5.9 розділу 5 Інструкції (z0338-99) банк надає податковим органам інформацію про виявлені у звітному місяці факти порушень згідно з додатком 2 в разі ненадходження в законодавчо встановлені строки (або строки, визначені в висновках) виручки, товарів.

Пунктом 5.1 розділу 5 Інструкції (z0338-99) визначено, що банками надсилаються усі передбачені цим розділом повідомлення до 10 числа місяця, наступного за звітним, а повідомлення згідно з пунктом 5.7 у визначені ним строки податковим органам за місцем реєстрації резидентів поштою з отриманням поштового підтвердження про їх вручення адресату або кур’єром банку з обов’язковою відміткою податкових органів про отримання.

Розділом 8 Інструкції (z0338-99) передбачено, що за невиконання банками функцій агента валютного контролю та порушення положень цієї Інструкції (z0338-99) банки несуть відповідальність згідно з чинним законодавством України.

Отже, враховуючи виконання уповноваженими банками вищезазначених функцій контролю, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що днем виявленням порушення є саме дата встановлення уповноваженим банком факту допущення резидентом порушення строків та повідомлення про даний факт органів державної податкової служби, відповідно до вимог розділу 7 Інструкції (z0338-99) .

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції повно та всебічно, оцінивши фактичні обставини справи, з дотриманням норм матеріального та процесуального права дійшов вірного висновку, що пеня, передбачена статтею 4 Закону № 185/94-ВР підпадає під законодавче визначення адміністративно-господарської санкції та є такою санкцією за своєю юридичною сутністю, а тому адміністративно-господарські санкції, згідно із статтею 250 ГК України, могли бути застосовані до позивача протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення ним встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

А тому, визначення позивачу суми пені за порушення строків розрахунків по експортному контракту № 77-252/37500 від 25 грудня 2003 року, з урахуванням того, що відповідачем лист ЦРД АКІБ "УкрСиббанк"№ 39/03-1-355 від 08 січня 2008 року отримано 10 січня 2008 року, здійснено поза межами строків, визначених статтю 250 ГК України.

Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправильного застосування відповідачем положень статті 4 Закону № 185/94-ВР в частині нарахування пені за імпортними контрактами № 3-ГТД-К від 12 травня 2007 року, № 5-ГТД-Д від 04 червня 2007 року, № 942-О від 30 листопада 2007 року, № 507 від 03 грудня 2007 року, укладеними між позивачем та нерезидентами, по яким мало місце повернення нерезидентами авансових платежів позивачу.

Адже, відповідно до пункту 3.5 Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136 (z0338-99) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі повернення резиденту коштів, що були перераховані на адресу нерезидента за імпортним договором у зв’язку з тим, що взаємні зобов'язання за цим договором частково або повністю не виконані, резидент самостійно передає банку, який за дорученням резидента здійснив платіж на користь нерезидента, копії документів, які однозначно підтверджують повернення коштів (за умови, що кошти повернуто на рахунок резидента в іншому банку). Відповідальність за порушення цієї умови покладається на резидента.

В контексті пункту 3.5 зазначеної Інструкції (z0338-99) відповідальність резидента настає лише у випадку, якщо він не надасть копії документів, які однозначно підтверджують повернення коштів (за умови, що кошти повернуто на рахунок резидента в іншому банку).

Крім того, законодавством, чинним на час виникнення спірних правовідносин, не передбачено будь-якого терміну щодо повернення коштів резиденту у зв’язку з припиненням зобов’язання по зовнішньоекономічному контракту.

Таким чином, суд апеляційної інстанції помилково скасував постанову суду першої інстанції, яка є законною та обґрунтованою.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

Касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В.Фрунзе"задовольнити частково.

Скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2010 року, а постанову Господарського суду Сумської області від 13 серпня 2010 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .