Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

за участю представників сторін

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області

на постанову Господарського суду Івано-Франківської області від 12.05.2006 р.

та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 12.07.2006 р.

у справі №А-1/15

за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард"

до Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області

та Управління державного казначейства України в Івано-Франківській області,

за участю Прокурора Івано-Франківської області,

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та зобов’язання надати висновок,

Закрите акціонерне товариство "Авангард"звернулось до Господарського суду Івано-Франківської області з позовом до Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області та Управління державного казначейства України в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та зобов’язання надати висновок.

Постановою Господарського суду Івано-Франківської області від 12.05.2006 р. (судова колегія у складі: головуючий суддя –В.В.Соботник, судді –М.А.Шіляк, Т.В.Максимів), залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного господарського суду від 12.07.2006 р. (судова колегія у складі: головуючий суддя –Г.Г.Якімець, судді –О.П.Дубник, Г.В.Орищин), адміністративний позов задоволено повністю. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області від 20.02.2006 р. №0000092320/0. Зобов’язано Державну податкову інспекцію в Тисменицькому районі Івано-Франківської області виконати невчинені дії згідно загальних податкових декларацій з податку на додану вартість Закритого акціонерного товариства "Авангард"за листопад, грудень 2005 року щодо виконання вимог пп.7.7.2, пп.7.7.5 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"від 03.04.1997 р. №168/97-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення бюджетної заборгованості) та п.4 Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації та головним управлінням Державного казначейства України від 02.07.1997 р. №209/72 (z0263-97) –надати висновок територіальному Дерказначейству на відшкодування податку на додану вартість. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. витрат по сплаті державного мита.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що п.11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР не містить прямої вказівки на його застосування при здійсненні операцій, пов’язаних з тим чи іншим придбанням сільськогосподарським товаровиробником основних засобів та матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. Оскільки позивачем було дотримано вимоги пп.7.7.1 п.7.1 ст.7 вказаного Закону при розрахунку сум, що підлягають відшкодуванню з бюджету, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість позову.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального права, Державна податкова інспекція в Тисменицькому районі Івано-Франківської області звернулася до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та постановити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Вимоги касаційної скарги мотивовані порушенням судовими інстанціями приписів пп.7.7.3 п.7.7 ст.7, п.11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість", а також п.4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками –платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів) виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (271-99-п) .

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу контролюючого органу, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення –без змін.

Відповідно до ч.1 та ч.2 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступні фактичні обставини у справі. Представниками контролюючого органу проведено виїзну позапланову документальну перевірку з питань достовірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за листопад та грудень 2005 року, за результатами якої 14.02.2006 р. складено акт №53-2350-00853582.

Зазначеною перевіркою встановлено, що позивачем, у порушення п.11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість"та п.4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками –платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (271-99-п) , віднесено до складу податкового кредиту загальної податкової декларації з податку на додану вартість №3 суми податку на додану вартість від придбання теплогенераторів, комбікормового заводу і лінії по забою птиці (основних засобів), які призначені для виробництва власної сільськогосподарської продукції, у жовтні 2005 року у сумі 19.980,00 грн., у листопаді 2005 року в сумі 5.366.667,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки 20.02.2006 р. прийнято податкове повідомлення-рішення №0000092320/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 5.386.647,00 грн., яке і є предметом оскарження у даній справі.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, прокурора, розглянувши та обговоривши наведені сторонами доводи, перевіривши та дослідивши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у жовтні та листопаді 2005 р. понесено витрати на придбання теплогенераторів та проведено попередню оплату за комбікормовий завод та повнокомплектний завод по забою та переробці птиці, що підтверджується наявними в матеріалах справи договорами купівлі-продажу, платіжними дорученнями, виписками з банку, податковими накладними.

На підставі отриманих податкових накладних позивач відобразив суму сплаченого податку у складі податкового кредиту у загальних податкових деклараціях з ПДВ №3 за жовтень, листопад 2005 р., визначив суму бюджетного відшкодування у деклараціях за листопад та грудень 2005 р. та напрямок відшкодування –перерахування на рахунок платника у банку.

Враховуючи особливості діяльності позивача, ним подавались до податкової інспекції три види податкових декларацій з податку на додану вартість за серпень і жовтень 2005 р.: №1 (скорочена), що складається на підставі п.11.21 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість"; №2 (скорочена), що складається на підставі п.11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість", №3 - загальна декларація.

Позивач, з доводами якого погодились суди першої та апеляційної інстанцій, в обґрунтування своїх позовних вимог посилався на те, що п.11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР не містить прямої вказівки на його застосування при здійсненні операцій, пов’язаних з тим чи іншим придбанням сільськогосподарським товаровиробником основних засобів та матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. Суди попередніх інстанцій формально встановивши, що позивачем дотримано вимоги пп.7.7.1 п.7.1 ст.7 вказаного Закону при розрахунку сум, що підлягають відшкодуванню з бюджету, дійшли висновку про обґрунтованість позову. Проте, такі висновки є помилковими та передчасними з наступних підстав.

Пунктом 11.21 ст. 11 Закону №168/97-ВР було передбачено, зокрема, що сума податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва. Порядок нарахування і використання зазначених коштів (271-99-п) установлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 11.29 зазначеної статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було зупинено до 01.01.2006 р. дію п.7.7 ст.7 п.10.1 і п.10.2 ст.10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість за операціями з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою, що здійснюється сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства. Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку. Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до абз.4 п.1.2 р.1 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 р. № 166 (z0250-97) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, у яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону №168/97-ВР (168/97-ВР) ) суми податку на додану вартість повністю залишаються у розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.

Згідно з п.4 Порядку акумуляції та використання коштів (271-99-п) на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м’яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби. Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються Державною податковою адміністрацією України за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов’язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від’ємна різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів.

Наведені нормативні приписи дають підстави для висновку, що при визначенні об’єкта оподаткування платник податку на додану вартість, який підпадає під дію п.11.29 ст. 11 Закону №168/97-ВР, і податкове зобов’язання, і податковий кредит декларує за спеціальною (скороченою) податковою декларацією. Оскільки позивач, реалізовуючи продукцію, на підставі зазначеної норми не сплачує цей податок до бюджету, а декларує податкові зобов’язання за спеціальною податковою декларацією, використовуючи кошти відповідно до Порядку акумуляції та використання коштів (271-99-п) , то й податковий кредит із податку на додану вартість, сформований за операціями із придбання основних засобів, має включатися до тієї самої декларації та відповідно зменшувати суму, що залишається у його розпорядженні.

Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій, щодо правомірності включення позивачем сум податку на додану вартість з вартості придбаних основних засобів до загальної декларації із цього податку, є такими, що не відповідають законодавчим вимогам.

Відтак, зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 5.386.647,00 грн. здійснено контролюючим органом цілком обґрунтовано, а отже оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення визнано нечинним судовими інстанціями безпідставно.

Крім того, рішення судів попередніх інстанцій у частині задоволення позовних вимог про спонукання відповідача надати висновок територіальному Дерказначейству про відшкодування позивачу з Державного бюджету України спірних сум податку на додану вартість також є помилковими.

Розглядаючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги у зазначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що зміст позовних вимог свідчить про обрання позивачем належного способу захисту порушеного права.

Судова колегія Вищого адміністративного суду України не може погодитися з таким висновком судів та вбачає наявність підстав для закриття провадження в адміністративній справі у зазначеній частині, зважаючи на наступне.

Відповідно до п.1 ч.1 ст. 17 КАС України предметом оскарження до адміністративного суду можуть бути рішення (нормативно-правові акти або правові акти індивідуальної дії), дії чи бездіяльність суб’єкта владних повноважень.

За змістом цієї норми предмет оскарження за правилами адміністративного судочинства повинен мати юридичне значення, тобто впливати на коло прав, свобод, законних інтересів чи обов’язків, а також встановлені законом умови їх реалізації.

Закріплення ч.2 ст. 2 КАС України положення про можливість оскарження до адміністративних судів будь-яких рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією (254к/96-ВР) чи законами України встановлено інший порядок судового провадження, не означає спростування висновку про юридичне значення рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень як предмета судового оскарження, так само як не означає і нівелювання способу захисту порушеного права, свобод чи законних інтересів.

З урахуванням змісту приписів ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", які визначають порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків, суди попередніх інстанцій не врахували, що заявлені позовні вимоги у названій частині не відповідають встановленому законом способу захисту права на отримання платником податку бюджетного відшкодування і не підлягають розгляду у суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, а тому способом захисту цього права має бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).

Встановлений же Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) порядок дій платника податку, податкового органу та органу Державного казначейства України по отриманню (виплаті) бюджетного відшкодування не означає, що у разі виникнення спору щодо права платника податку на отримання бюджетного відшкодування юридичним засобом захисту порушеного права в суді є інший, ніж позов про стягнення з Державного бюджету України відповідної суми бюджетного відшкодування.

Визначений законом порядок взаємодії органів державної податкової служби та державного казначейства при розгляді заяви платника податку про бюджетне відшкодування надмірно сплаченого податку стосується компетенції цих органів, порядок реалізації якої не може визначатися інакше як цими органами.

Згідно з п.1 ч.1 ст. 157 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

Зважаючи на викладене, у цій частині провадження у справі підлягає закриттю у зв’язку з тим, що вимога про зобов’язання надати відповідний висновок не є належним способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду у суді.

Відповідно до ст. 229 КАС України, суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 157, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області задовольнити частково.

2. Постанову Господарського суду Івано-Франківської області від 12.05.2006 р. та ухвалу Львівського апеляційного господарського суду від 12.07.2006 р. у справі №А-1/15 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у частині позовних вимог Закритого акціонерного товариства "Авангард"про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області від 20.02.2006 р. №0000092320/0 у позові відмовити.

У решті позовних вимог провадження у справі закрити.

3. постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України