К-13542/08-С Про скасування податкових повідомлень-рішень - 10.03.2011 Прийняття

Постановою господарського суду Запорізької області від 21.08.2007, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2008, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 01.11.2006 № 0000271313/0, № 0000281313/0, № 0000251313/0, від 20.11.2006 № 0000271313/1, № 0000281313/1, № 0000251313/1, від 23.01.2007 № 0000271313/2, № 0000281313/2, № 0000251313/2 та від 26.03.2007 № 0000271313/3, № 0000281313/3 та № 0000251313/3. У прийнятті названих судових актів попередні інстанції виходили з того, що:

обмеження, установлені пунктом 18.3 статті 18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не поширюються на сплату позичальником процентів за користування кредитними коштами, наданими нерезидентом з офшорної зони;

збитковість окремої господарської операції платника не є підставою для висновку про понесення витрат за цією операцією поза межами господарської діяльності платника та, відповідно, не позбавляє платника права на податковий кредит та на формування валових витрат за результатами виконання такої операції;

включення витрат на оплату інформаційно-консультативних послуг до складу валових витрат позивача відповідає вимогам пункту 5.1 та підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";

позивач правомірно включив до податкового кредиту ПДВ у складі попередньої оплати за товари за першою подією та здійснив коригування у зв’язку з поверненням постачальником частини цього авансового платежу у тому звітному періоді, в якому фактично відбулося таке повернення.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України СДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові акти та прийняти нове рішення по суті спору, посилаючись на невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи та нормам матеріального права. Так, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає про:

неправомірність включення позивачем до валових витрат підприємства у ІІІ кварталі 2005 року 100 % відсотків за кредит, сплачених на користь нерезидента, який розташований в офшорній зоні;

отримання позивачем збитків за наслідками продажу товару товариству з обмеженою відповідальністю "Арлан-Мет"з виплатою агентської винагороди відкритому акціонерному товариству "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат"(далі –ВАТ "ЗАлК"), що не відповідає сутності господарської діяльності та виключає можливість відображення цієї операції в обліку валових витрат та податкового кредиту;

відсутність зв’язку витрат позивача на оплату консультацій по темі "Мінімізація податків законним шляхом" з господарською діяльністю ТОВ "Запоріжалюмінторг";

відсутність факту поставки продукції ВАТ "ЗАлК"на адресу позивача, що виключає правомірність включення ПДВ у складі здійсненої передоплати до податкового кредиту позивача.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників учасників провадження, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги СДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі з’ясовано, що СДПІ було проведено виїзну планову перевірку ТОВ "Запоріжалюмінторг"з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 30.06.2006, оформлену актом від 19.10.2006 № 36/08-03/32573524, в ході якої було встановлено, зокрема, факт включення позивачем до валових витрат підприємства:

вартості інформаційно-консультаційних послуг у сумі 2095 грн.;

відсотків по кредиту, який було надано позивачеві компанією "Берінжер Інтерпрайзіз Лтд"(Кіпр) за договором від 16.08.2004 № 175/08-04, у повному обсязі;

агентської винагороди у сумі 166248,51 грн. (без ПДВ), яку було сплачено ВАТ "ЗАлК"за реалізацію товару позивача на загальну суму 1 994 982,09 грн.; виплата цієї винагороди призвела до збитковості господарської операції з продажу цього товару.

Наведені обставини слугували підставою для прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 01.11.2006 № 0000251313/0, згідно з яким ТОВ "Запоріжалюмінторг"визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 89654,61 грн. (у тому числі 65647,13 грн. за основним платежем та 24007,48 грн. за штрафними санкціями).

Крім того, як встановлено судами, під час проведення цієї перевірки було виявлено факт віднесення позивачем до складу податкового кредиту у травні 2005 року ПДВ у сумі 1199584,38 грн. у складі авансового платежу, сплаченого на користь ВАТ "ЗАлК"за договором на постачання алюмінієвої продукції від 31.05.2005 № 1054/05, без подальшого коригування цього податкового кредиту у цьому ж податковому періоді (тобто у травні 2005 року) за наслідками зміни (зменшення) ціни алюмінієвої продукції. Зазначений факт, а також включення до податкового кредиту ПДВ у складі агентської винагороди, сплаченої ВАТ "ЗАлК", стало підставою для донарахування позивачеві податкового зобов’язання з ПДВ у сумі 621 417,57 грн. (у тому числі 414 278,38 грн. за основним платежем та 207 139,19 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 01.11.2006 № 0000271313/0 та для визначення ТОВ "Запоріжалюмінторг"суми завищення бюджетного відшкодування у розмірі 818 555,70 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 01.11.2006 № 0000281313/0.

Причиною виникнення спору зі справи стало питання щодо правомірності прийняття зазначених актів індивідуальної дії.

Відповідно до пункту 18.3 статті 18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"(у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 відсотків від вартості цих товарів (робіт, послуг).

Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.

До переліку офшорних зон, визначених у додатку до розпорядження Кабінету Міністрів України від 24.02.2003 № 77-р (77-2003-р) (у редакції, що діяла у ІІІ кварталі 2005 року) включено Кіпр. А відтак до валових витрат у вказаному податковому періоді позивач повинен був включити лише 85 % процентів за користування кредитними коштами, наданими компанією "Берінжер Інтерпрайзіз Лтд"(Кіпр).

Посилання судів на те, що спірні правовідносини не підпадають під сферу регулювання наведеного законодавчого припису, є помилковими, позаяк надання коштів у позику (у тому числі на умовах фінансового кредиту) є фінансовою послугою відповідно до статті 4 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", а відтак сплата позивачем відсотків за користування кредитними коштами є, по суті, оплатою наданих нерезидентом фінансових послуг.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) –це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до абзацу четвертого підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 названого Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За визначенням пункту 1.32 статті 1 цього Закону господарська діяльність –це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що необхідною умовою для включення витрат на оплату послуг до валових витрат підприємства є, зокрема, належне документальне підтвердження факту надання таких послуг (позаяк наслідки у податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції відповідно до їх економічного змісту) та отримання платником податків економічної вигоди від здійснення господарської операції як складової господарської діяльності. При цьому презумується, що така господарська операція здійснюється з врахуванням комерційного інтересу, розумного співвідношення розміру понесених витрат та очікуваної вигоди.

Втім у розгляді цієї справи попередні судові інстанції, зазначивши про правомірність включення вартості наданих позивачеві інформаційно-консультативних послуг до складу валових витрат ТОВ "Запоріжалюмінторг", не з’ясували характер, зміст та обсяг спірних послуг, не перевірили, якими саме документами підтверджується факт їх надання, що свідчить про передчасність такого висновку.

Водночас не можна визнати обґрунтованим посилання податкового органу на відсутність зв’язку витрат на оплату агентських послуг з господарською діяльністю ТОВ "Запоріжалюмінторг". Адже господарська операція платника у межах його діяльності не обов’язково має бути прибутковою, позаяк економічна вигода від здійснення операції може полягати у необхідності мінімізації збитків підприємства. В даному разі податковим органом не доведено відсутності розумної мети у позивача під час реалізації товару із залученням ВАТ "ЗАлК"як агента. А відтак виключення СДПІ зі складу валових витрат та з податкового кредиту позивача вартості агентських послуг не є правомірним.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За змістом підпункту 7.5.1 пункту 7.5 цієї ж статті Закону (168/97-ВР) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Таким чином, на підставі наведеного припису Закону (168/97-ВР) позивач правомірно включив до податкового кредиту суму ПДВ за майбутню поставку товару ВАТ "ЗАлК"за першою подією, а саме –за фактом перерахування постачальникові авансового платежу.

Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість'якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Отже, у зв’язку зі зміною вартості алюмінієвої продукції (попередньо оплаченої позивачем) ТОВ "Запоріжалюмінторг"повинно було здійснити відповідне коригування податкового кредиту у тому податковому періоді, в якому відбулася така зміна з частковим поверненням надмірно сплачених позивачем коштів.

Відтак слід погодитися з наданою судами правовою оцінкою обставин справи про відсутність факту завищення податкового кредиту з боку ТОВ "Запоріжалюмінторг"у травні 2005 року.

З урахуванням викладеного оскаржувані рішення попередніх судових інстанцій підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд у відповідній частині. Під час цього нового розгляду судам слід врахувати викладене, встановити яку суму податкового зобов’язання з податку на прибуток за оспорюваними актами індивідуальної дії було визначено контролюючим органом правомірно (а саме –за наслідками виключення зі складу валових витрат 15% процентів за користування кредитом, сплачених на користь нерезидента у ІІІ кварталі 2005 року), дослідити факт реального надання позивачеві інформаційно-консультативних послуг, з’ясувавши на підставі цього правомірність (або незаконність) включення до складу валових витрат позивача витрат на їх оплату, ідентифікувати незаконно донараховану суму податкового зобов’язання з податку на прибуток та за наслідками встановленого прийняти правильне та вмотивоване рішення по суті спору.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Запорізької області від 21.08.2007 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2008 у справі № 23/312/07-АП (22а-1220/08) скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2006 № 0000251313/0, від 20.11.2006 № 0000251313/1, від 23.01.2007 № 000251313/2 та від 26.03.2007 № 000251313/3.

Головуючий суддя:	М.І. Костенко
судді:	Л.І. Бившева
	Г.К. Голубєва
	С.Е. Острович
	Н.Г. Пилипчук