Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Ланченко Л.В., Нечитайла О.М., Пилипчук Н.Г., Федорова М.О.,

секретар судового засідання Євтушевський В.М.,

за участю:

представника позивача –ОСОБА_1,

представника відповідача – Косякевич Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи –підприємця ОСОБА_1

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року

у справі №9/231

за позовом фізичної особи –підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції у Оболонському районі міста Києва

про визнання недійсними податкового повідомлення - рішення, -

Фізична особа –підприємець ОСОБА_1 (далі –позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Оболонському районі міста Києва (далі –відповідач) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0000881704/0 від 19 березня 2008 року про донарахування сум податку з доходів фізичних осіб –суб’єктів підприємницької діяльності і незалежної професійної діяльності у 2007 році на суму у розмірі 112112,80 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000871704/0 від 19 березня 2008 року на суму 170,00 грн. штрафних санкцій.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2008 року позов задоволено повністю. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі м. Києва № 0000881704/0 від 19 березня 2008 року. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі м. Києва № 0000881704/0 від 19 березня 2008 року.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2008 року скасовано. Постановлено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

В касаційній скарзі фізична особа –підприємець ОСОБА_1, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2008 року.

Заслухавши доповідь судді –доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Оболонському районі м. Києва провела планову виїзну документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства суб’єкта господарської діяльності –фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 жовтня 2004 року по 30 вересня 2007 року, за результатами якої було складено акт № 111-17-4-2495006554 від 05 березня 2008 року.

В акті перевірки було встановлено порушення позивачем підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8, підпунктів 16.3.3, 16.3.6 пункту 16.3 статті 16, підпункту "а"пункту 19.1 статті 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"та статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок із громадян", в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб –суб’єктів підприємницької діяльності і незалежної професійної діяльності у 2007 році на суму у розмірі 112112,80 грн.; порушення позивачем підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", яке полягало у неподанні податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2007 року до ДПІ у Оболонському районі м. Києва.

19 березня 2008 року ДПІ у Оболонському районі м. Києва на підставі акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000881704/0, яким згідно з підпунктом "г"підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"визначила фізичній особі –підприємцю ОСОБА_1 суму податкового зобов’язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 112112,80 грн. за основним платежем.

19 березня 2008 року ДПІ у Оболонському районі м. Києва на підставі акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000871704/0, яким згідно з підпунктом "б"підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"визначила фізичній особі –підприємцю ОСОБА_1 суму штрафних (фінансових) санкцій за платежем: податок на додану вартість у розмірі 170,00 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) передбачено єдиний наслідок для платника єдиного податку у випадку перевищення ним обсягу виручки від реалізації продукції за рік –перехід на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду, що і було виконано позивачем, у зв’язку з чим визначення податковим органом позивачу податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб спірним податковим повідомленням-рішенням є неправомірним. Також суд виходив з того, що позивачем дотримано вимоги Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , у зв’язку з чим податковим органом неправомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що перехід позивачем із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування та сплата позивачем єдиного податку у період перебування ним на спрощеній системі оподаткування не звільняє його від обов’язку сплатити податок, отриманий поза межами граничного обсягу виручки, визначеного Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", у зв’язку з чим податковий орган правомірно визначив позивачу суму податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб спірним податковим повідомленням-рішенням. Також суд виходив з того, що позивач повинен був зареєструватися платником податку на додану вартість у вересні 2007 року та подати до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за вказаний податковий період, що ним виконано не було, у зв’язку з чим ДПІ у Оболонському районі м. Києва правомірно застосувала до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

Однак з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів погоджується частково, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою було встановлено, що в ІІІ кварталі 2007 року обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) позивача перевищив 500000,00 грн. і склав 1496558,25 грн., у зв’язку з чим фізична особа –підприємець ОСОБА_1 у ІV кварталі 2007 року перейшов на загальну систему оподаткування. Обсяг виручки фізичної особи –підприємця ОСОБА_1 оподатковано згідно Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва"- сплачено єдиний податок.

Також в акті перевірки встановлено, що перевищення виручки за ІІІ квартал 2007 року склало 996558,25 грн., тобто валовий доход за ІІІ квартал 2007 року визначено у розмірі 996558,25 грн., на перевірку первинні документи для підтвердження валових витрат не надано. Згідно пояснень фізичної особи –підприємця ОСОБА_1, розрахунки з продавцями товарів платник податку здійснював за готівкові кошти, тому документи на придбання та оплату товарів відсутні. Розрахунки за реалізацію товарів ПП "Компанія АГРБ"та ТОВ "Інтерлогістик концепт"здійснювалися шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок фізичної особи –підприємця ОСОБА_1.

Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Таким спеціальним законодавством, зокрема, є Указ Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) , яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Положеннями статті 1 зазначеного Указу (727/98) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених Указом вимог.

При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) , зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб'єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.

Приписами статті 6 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.

Відповідно до статті 2 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Зважаючи на викладене, несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб'єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.

Згідно зі статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу (727/98) , платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.

За таких обставин оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Відповідно до підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Підпунктом 4.2.8 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів попередніх податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований податковим органом згідно із законом.

Пунктом 7.1 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2 - 7.3 цієї статті.

Згідно статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок із громадян"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Відповідно до абзацу 3 статті 13 Інструкції "Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю", затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (z0064-93) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.

Відповідно до додатка № 6 Інструкції "Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю", затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (z0064-93) (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), норма витрат, що враховуються при оподаткуванні доходів громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, при здійснені торгівельної діяльності встановлена в розмірі 20% до суми валового доходу.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування, у зв’язку з чим податковий орган правомірно визначив позивачу суму податкового зобов’язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 112112,80 грн. за основним платежем.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції дійшов хибного висновку щодо правомірності застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій за платежем: податок на додану вартість у розмірі 170,00 грн., з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 14 вересня 2007 року позивач звернувся до податкового органу із заявою про переведення його зі спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності на загальну систему оподаткування з ІV кварталу 2007 року.

09 жовтня 2007 року фізичну особу –підприємця ОСОБА_1 було зареєстровано платником податку на додану вартість, про що свідчить свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № НОМЕР_1 на бланку серії НОМЕР_2.

Згідно пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Підпунктом "б"пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платником податку є будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Згідно пункту 13 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 1 березня 2000 року № 79 (z0208-00) (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), реєстрація платником податку на додану вартість здійснюється за заявою особи, яка відповідає вимогам статті 2 Закону. Реєстраційна заява платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ (додаток 1) направляється особою на адресу податкового органу з повідомленням про вручення або вручається особисто представником такої особи службовій особі податкового органу особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону, - не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним підпунктом Закону.

Пунктом 14 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 1 березня 2000 року № 79 (z0208-00) (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), встановлено, що датою податкової реєстрації платником податку на додану вартість є дата включення особи до Реєстру. Під час реєстрації датою видачі Свідоцтва, яка зазначається у Свідоцтві, є дата податкової реєстрації.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов необґрунтованого висновку, про правомірність застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій за платежем: податок на додану вартість у розмірі 170,00 грн. та наявності підстав для відмови у задоволенні позову в цій частині, у зв’язку з чим рішення суду апеляційної інстанції в цій частині підлягає скасуванню із прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000871704/0 від 19 березня 2008 року.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З огляду на викладене, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000871704/0 від 19 березня 2008 року про визначення фізичній особі –підприємцю ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій за платежем: податок на додану вартість у розмірі 170,00 грн. із прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія –

Касаційну скаргу фізичної особи –підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000871704/0 від 19 березня 2008 року про визначення фізичній особі –підприємцю ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій за платежем: податок на додану вартість у розмірі 170,00 грн. із прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог в цій частині.

В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2009 року залишити без змін.

постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.