Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів :

Головуючого Степашка О.І.

Суддів Голубєвої Г.К.

Костенка М.І.

Островича С.Е.

Усенко Є.А.

при секретарі Гончарук І.Ю.

за участю представника

відповідача –Краснова О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Артемівської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області

на постанову Господарського суду Донецької області суду від 13.04.2007

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.07.2007

у справі №26/355а

за позовом Колективного підприємства "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль"

до Артемівської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області

третя особа 1.Приватне підприємство "Торгова фірма "Луг-Агропром-Торг"

2.Приватне підприємство "Перфект"

про скасування податкових повідомлень-рішень

Колективне підприємство "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль"(далі по тексту –позивач, КП "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль") звернулось до Господарського суду Донецької області з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Артемівської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області (далі –відповідач, Артемівська ОДПІ Донецької області) від 02.11.2006 № 0001362342/0 про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в розмірі 309 999 грн., в т.ч. 206 666 грн. основного платежу та 103 333 грн. штрафних (фінансових) санкцій; № 0010321742/0 про визначення суми податкового зобов’язання по податку з доходів найманих працівників в розмірі 300 грн., в т.ч. 100 грн. основного платежу та 200 грн. штрафних (фінансових) санкцій; №001352342/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 531 943 грн., в т.ч. 270 568 грн. основного платежу та 261 375 грн. штрафних (фінансових) санкцій; №001352342/0 про визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 396 659 грн., в т.ч. 270 568 грн. основного платежу та 126 091 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою Господарського суду Донецької області суду від 13.04.2007, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.07.2007 по даній справі позов задоволено частково; скасовані податкові повідомлення-рішення від 02.11.2006 № 0001352342/0 про визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 270 568 грн. та застосування фінансових санкцій у сумі 126 091 грн., у загальній сумі 396 659 грн.; № 0001362342/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 206 666 грн. та застосування фінансових санкцій у сумі 103 333 грн., у загальній сумі 309 999 грн.; № 0010321742/0 про визначення податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 100 грн. та застосовані фінансові санкції у сумі 200 грн. в частині визначення податкового зобов’язання у сумі 92 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 184 грн., у загальній сумі 276 грн. У задоволенні позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 02.11.2006 № 0001352342/0 про визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 270 568 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 261 375 грн. у загальній сумі 531 943 грн.; № 0010321742/0 про визначення податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 100 грн. та застосовані фінансові санкції у сумі 200 грн. у частині визначення податкового зобов’язання у сумі 8 грн. та застосування фінансових санкцій у сумі 16 грн., у загальній сумі 24 грн. відмовлено.

В касаційній скарзі Артемівська ОДПІ Донецької області просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга Артемівської ОДПІ Донецької області підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 по 30.06.2006, складено акт № 1345/23/31226462/ДСК від 20.10.2006.

На підставі вказаного акту перевірки, 02.11.2006 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001362342/0 про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в розмірі 309 999 грн., в т.ч. 206 666 грн. основного платежу та 103 333 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0010321742/0 про визначення суми податкового зобов’язання по податку з доходів найманих працівників в розмірі 300 грн., в т.ч. 100 грн. основного платежу та 200 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- №001352342/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 531 943 грн., в т.ч. 270 568 грн. основного платежу та 261 375 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- №001352342/0 про визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 396 659 грн., в т.ч. 270 568 грн. основного платежу та 126 091 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідно до висновків акту перевірки, позивачем в порушення вимог:

- п. 1.2, п. 1.15 ст. 1, п. 7.1 ст. 7, пп. 8.1.1, пп. 8.1.2 ст. 8, пп. 19.2 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"позивачем не утримано податок з винагороди у сумі 707, 70 грн., яка була виплачена приватному нотаріусу ОСОБА_5 за надані нотаріальні послуги згідно довідки нотаріуса та авансового звіту від 20.04.2000 № 12 підзвітної особи ОСОБА_6 в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб в сумі 92 грн.;

- пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"підприємство до складу податкового кредиту віднесено суму податку на додану вартість по витратах, які не пов’язані з веденням фінансово-господарської діяльності у розмірі 206 666 грн.;

- пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"позивачем у ІІ кварталі 2005 року не віднесено до валових доходів суму кредиторської заборгованості, по якій минув строк позовної давності у розмірі 26 694 грн. перед ПП "Промсервіс". Термін виникнення заборгованості –вересень 2002 року. Свідоцтво платника податку на додану вартість ПП "Промсервіс"анульоване 13.05.2002 та ліквідоване підприємство 06.06.2002. Згідно додаткової угоди до договору з ПП "Промсервіс"від 12.09.2001 за № 12/09 про продовження терміну позовної давності до 12.01.2008, яка укладена 12.01.2004. та в порушення п. 5.1 ст. 5 вказаного Закону не зменшено валові витрати у ІІ кварталі 2005 року на суму оприбуткованого товару, отриманого від ПП "Промсервіс"заборгованість за яким є безповоротною фінансовою допомогою, оскільки позивач не здійснив компенсацію вартості товарів, тобто були відсутні підстави для віднесення вартості товарів до складу валових витрат, чим завищені валові витрати на 22 245 грн.

- пп. 5.1 та пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"до складу валових витрат позивача віднесено вартість послуг, які не пов’язані з продажем продукції та не використало у власній господарській діяльності у розмірі 1 033 300 грн., а саме: послуги по пошуку партнерів (маркетингові послуги), згідно актів наданих послуг та податкових накладних, які були виписані ПП "Перфект"та ПП "Торгова фірма "Луг-Агропром-Торг". Позивачем за ІІ квартал 2005 року завищені валові витрати на 41 667 грн., оскільки не укладені договори з підприємствами, вартість по пошуку яких було віднесено до валових витрат;

З урахуванням того, що відповідач оскаржує рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, слід зазначити наступне.

1) Щодо порушення позивачем вимог Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) .

Судами попередніх інстанцій встановлено, що звіт про використання коштів наданих на відрядження або під звіт за № 12 складений 30.01.2006 комерційним директором Степаненко I.М. на суму 19,97 грн. Кошти використані на закупівлю бензину.

У квітні 2006 року номера звітів про використання коштів, на відрядження або під звіт, починаються з № 73, звіт № 73 складено 04.04.2006р., що підтверджується журналом-ордером № 7.

20 квітня 2006 року складений звіт про використання коштів наданих на відрядження або під звіт № 90 головним бухгалтером ОСОБА_8 на суму 27 грн. на придбання журналу обліку довіреностей, головної книги тощо. Авансовий звіт № 91 складений 25.04.2006 р. ОСОБА_9 на суму 42 грн. на закупівлю бензину. Авансовий звіт № 92 складений 26.04.2006р. на суму 25,40 коп. ОСОБА_10 на поштові витрати.

Приватний нотаріус ОСОБА_5 надавав підприємству нотаріальні послуги на суму 75 грн. у травні 2006р., кошти під звіт видавались головному бухгалтеру ОСОБА_11, згідно звіту про використання коштів наданих на відрядження або під звіт № 99 від 04.05.2006р. Довідка приватного нотаріуса ОСОБА_5 № 416 від 04.052006р. підписана нотаріусом, підпис засвідчено печаткою.

Як встановлено судами з підтвердженням матеріалів справи, відповідачем не доведено правомірність нарахування податку з доходів фізичних осіб у сумі 92 грн. та застосування фінансової санкції у сумі 184 грн.

Таким чином, правильним є висновок судів щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0010321742/0 від 02.11.2006 в частині визначення податкового зобов’язання у сумі 92 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 184 грн., у загальній сумі 276 грн.

2) Відносно порушення позивачем вимог Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) слід зазначити таке.

Згідно пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такої звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Як встановлено судами з підтвердженням матеріалів справи, суми податку на додану вартість сплачені за послуги з пошуку контрагентів правомірно віднесені позивачем до складу податкового кредиту.

Таким чином, суди правомірно визначились із наявністю підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 02.11.2006 № 0001362342/0 про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в розмірі 309 999 грн., в т.ч. 206 666 грн. основного платежу та 103 333 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

3) Щодо порушення вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР)

3.1 до складу валових витрат позивача віднесено вартість послуг, які не пов’язані з продажем продукції та не використані у власній господарській діяльності.

Як встановлено судами, 01.06.2005 між КП "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль"та ПП "Перфект"укладений договір про надання послуг, згідно якого останнє зобов’язувалось за дорученням першого надати послуги з пошуку суб’єктів підприємницької діяльності, які заінтересовані у придбанні солі та надати інформацію про них, а перший зобов’язувався прийняти надані послуги та оплатити їх.

Факт надання послуг судами встановлено з підтвердженням матеріалів справи, а саме: актами наданих послуг з підприємствами (ЗАТ "Північний збагачувальний комбінат", ЗАТ "Центральний збагачувальний комбінат", ТОВ "Лугспецсталь", ТОВ "ЮЗАВ", СПД ОСОБА_12, СПД ОСОБА_13, ТОВ "ВАРА-ТУР", МКП "РИОЛА", ДП "Чернігівський облавтодор", ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України", АРК. "Рибалки Херсону", ДП "Сумський областодор", ДП "Житомирський облавтодор", СПД ОСОБА_14, СПД ОСОБА_15, СПД ОСОБА_16, ТОВ "Опторг", ТОВ "С-Трейд Плюс", ТОВ "Проектно-будівельна компанія "Арт-Бізнес-плюс", ТОВ "Проектно-будівельна компанія "Вертикаль", МПП "Прайд", Зміївське виробниче управління житлово-комунального господарства, СПД ОСОБА_17, СПД ОСОБА_18, ТОВ "Компанія Адванс", ТОВ "Міжнародна хімічна продукція", ЗАТ "Укрвнешгаз", Філія Уманська ДЕД ДП Черкаський облавтодор, Торговий дім "Украбакалея", ТОВ "Пересвет соль", СПД ОСОБА_19, ТОВ "Шанс-ЛТС", СПД ОСОБА_20, ПП "Укрсоль", СПД ОСОБА_21.). Із вказаними підприємствами були укладені договори та здійснювалось відвантаження солі.

01.11.2005 між КП "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль" та ПП ТФ "Луг-Агропром-Торг"укладений договір про надання послуг, згідно умов якого останнє зобов’язувалось за дорученням першого надати йому послуги з пошуку суб’єктів підприємницької діяльності, які заінтересовані у придбанні солі та надати інформацію про них, а перший зобов’язався прийняти надані послуги та оплатити їх.

Надання послуг підтверджується актами наданих послуг по договорах із МФ ТОВ "Альфа"ЛТД, СПД ОСОБА_22

Судами встановлено з підтвердженням матеріалами справи, що із зазначеним товариством та суб’єктом підприємницької діяльності були укладені договори та здійснювалось відвантаження солі.

Згідно розрахунків позивач отримав прибуток від надання маркетингових послуг у зв’язку із збільшенням обсягу реалізації продукції.

Згідно статутів ПП "Перфект"та ПП ТФ "Луг-Агропром-Торг"предметом діяльності є, в тому числі, надання маркетингових послуг.

Відповідно до п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності; до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, предметом договорів, укладених позивачем з ПП "Перфект"та ПП ТФ "Луг-Агропром-Торг"є надання маркетингових послуг з пошуку партнерів, ведення переговорів, в результаті виконання яких позивач отримав послуги та здійснив перерахунок коштів в рахунок оплати вказаних послуг.

З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про правомірність включення позивачем до складу валових витрат витрати по оплаті маркетингових послуг по договорах з ПП "Перфект"та ПП ТФ "Луг-Агропром-Торг".

Також судами зазначено, що позивачем 12.09.2001 був укладений договір з ПП "Промсервіс", згідно якого позивач придбав продукцію виробничо-технічного призначення в асортименті та за цінами згідно відвантажувальних документів. Загальна сума договору складає 800 000 грн.

Згідно листа ДПІ у м. Лисичанську від 11.10.2006 № 11811/23-401/1 ПП "Промсервіс"06.06.2002 ліквідовано за рішенням власника.

Як встановлено судами, оплату за вказаним договором не було здійснено, а ПП "Промсервіс"не скористалось правом звернення до суду до моменту власної ліквідації.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 02.11.2006 № 0001352342/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 396 659 грн., в т.ч. 270 568 основного платежу та 126 091 грн. штрафних (фінансових) санкцій в частині нарахування податкового зобов’язання по кредиторській заборгованості, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкова інспекція безпідставно та необґрунтовано збільшила валовий дохід позивача на суму кредиторської заборгованості, по якій минув строк позовної давності у розмірі 26 649 грн., оскільки зазначена заборгованість підлягала списанню у момент ліквідації ПП "Промсервіс", тобто у ІІ кварталі 2002 року або у тому періоді, коли позивач дізнався про ліквідацію цього підприємства.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій, оскільки він зроблений без повного та всебічного з’ясування обставин справи.

Відповідно до ст. 256 глави 19 розділу V Цивільного кодексу України (435-15) від 16.01.2003 під терміном "позовна давність"розуміють строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Статтею 257 глави 19 розділу V Цивільного кодексу України (435-15) визначено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю в 3 (три) роки.

Виходячи з наведеного, суди попередніх інстанцій не врахували того, що в період, на який припадає закінчення терміну позовної давності, підприємство повинне включити до валових доходів суми кредиторської заборгованості щодо якої закінчився термін позовної давності. Оскільки судами встановлено та підтверджено актом перевірки заборгованість виникла у вересні 2002 року, то термін позовної давності сплинув в IІ кварталі 2005 року.

Судами встановлено, що в цьому періоді позивачем сума кредиторської заборгованості перед ПП "Промсервіс"не була включена до складу валового доходу, що підтверджується проведеною перевіркою за відповідний період.

За підсумовуючим аналізом вказаної правової норми, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку стосовно правомірності невключення позивачем до складу валових доходів сум кредиторської заборгованості у ІІ кварталі 2005 року.

Таким чином, прийняті по справі судові рішення підлягають скасуванню в цій частині.

Слід також зазначити, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб’єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб’єкта владних повноважень.

Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, суд касаційної інстанції приходить до висновку про скасування судових рішень в цій частині та прийняття нового про відмову в позові.

Згідно зі ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З урахуванням викладеного, касаційна скарга Артемівської об’єднаної державної податкової інспекції підлягає частковому задоволенню, постанова Господарського суду Донецької області суду від 13.04.2007 та ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.07.2007 по справі №26/355а підлягають скасуванню в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0001352342/0 від 02.11.2006 стосовно визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 396 659 грн., з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

Касаційну скаргу Артемівської об’єднаної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Донецької області суду від 13.04.2007 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.07.2007 в частині податкового повідомлення-рішення від 02.11.2006 № 0001352342/0 про визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 396 659 грн., в т.ч. 270 568 основного платежу та 126 091 грн. штрафних (фінансових) санкцій скасувати.

Постановити в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Колективного підприємства "Соледарський спортивний клуб "ДПО Артемсіль"відмовити.

В іншій частині постанову Господарського суду Донецької області суду від 13.04.2007 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.07.2007 залишити без змін.

постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) .