К-7959/09-С Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень - 15.02.2011 Прийняття

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом"на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2009 року по справі № 25/111-А за позовом Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом"до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

На розгляд суду передано вимоги Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом"(далі-ДП НАЕК "Енерготом", позивач) до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (далі-СПДІ у м.Києві, відповідач) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень №0000631604/0 від 01.12.2005, яким визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 2174337,00грн. (1059584,00грн. за основним платежем та штрафні санкції у розмірі 1114753,00грн.) за порушення п.п. 3.1.1 ст.3, п.п.4.1, 4.2, 4.5, 4.9 ст.4, п.п.7.2.1, 7.3.4, 7.3.6, 7.4.4, 7.4.5, 7.2.5 ст. 7, п.п.11. ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" та №0000741604/0 від 01.12.2005, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 65489541,00грн. на підставі п.п.17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Постановою Господарського суду міста Києва від 22.03.2007 позовні вимоги задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення №0000631604/0, №0000741604/0 від 01.12.2005, стягнуто з рахунків Державного бюджету України на користь позивача 203,00грн. судових витрат.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2009 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2009 року, залишити в силі постанову Господарського суду міста Києва від 22.03.2007. В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на порушення норм матеріального та процесуального права, неправильне застосування судом ст. 250 Господарського кодексу України, ст. 1, 12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом"та ст.ст. 69, 71, 81, Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .

Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі акту №661/16-4/24584661 від 17.11.2005, складеного за результатами планової документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2002 року по 31.12.2004 року, відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0000631604/0 від 01.12.2005, яким визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 2174337,00грн. (1059584,00грн. за основним платежем та штрафні санкції у розмірі 1114753,00грн.) за порушення п.п. 3.1.1 ст.3, п.п.4.1, 4.2, 4.5, 4.9 ст.4, п.п.7.2.1, 7.3.4, 7.3.6, 7.4.4, 7.4.5, 7.2.5 ст. 7, п.п.11. ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" та №0000741604/0 від 01.12.2005, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 65489541,00грн. на підставі п.п.17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Вважаючи зазначені повідомлення-рішення неправомірними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не було порушено п.п. 4.1. 4.5 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість", оскільки протягом 1999 року позивач реалізовував електроенергію покупцям ВАТ "Вінницький ОЖК", ВАТ "Баглейкокс", ВАТ "Глуховецький ГЗК"та ЗАТ "Ново-Краматорський машбудзавод"у відповідності до укладених договорів купівлі-продажу. В момент відпуску електроенергії покупцям виписувались податкові накладні, при цьому ПДВ обраховувався за нульовою ставкою, оскільки розрахунок за реалізовану електроенергію планувався грошовими коштами. В подальшому розрахунки за поставлену електроенергію були проведені не грошовими коштами, а шляхом передачі векселів. При цьому сторонами були укладені додаткові угоди, відповідно до яких в разі розрахунку за електроенергію не банківськими формами розрахунків, в тому числі векселями, заборгованість покупців збільшується на суму ПДВ від вартості придбаної електроенергії згідно зі ст. 12 Указу Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні"від 07.08.1998 №857/98. Скасовуючи податкові повідомлення-рішення, суд також виходив з того, що спірними повідомлення-рішеннями до позивача застосовано адміністративно-господарські санкції в розумінні ст. 241 Господарського кодексу України, а тому відповідачем пропущено строк застосування адміністративно-господарської санкції, встановлений статтею 250 Господарського кодексу України.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем в порушення вимог п.4.5 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" протягом 2002 року було здійснено коригування сум ПДВ за відсутності змін у сумах компенсацій за продану електроенергію за відсутності повернень електроенергії та без визнання боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, а в порушення п.п.3.1.1 п.3.1 ст. 3 та п.п.7.3.6 п.7.3 ст.7 зазначеного Закону позивач у 2002 році не включив до складу податкових зобов’язань з ПДВ суми послуг, отриманих від нерезидента, та за операціями з продажу товарів за якими ВП "Запорізька АЕС ДП НАЕК "Енергоатом" отримувало прості векселі, емітовані третьою особою під забезпечення боргових зобов’язань від покупця власних товарів. Щодо застосування до позивача штрафних санкцій, судом зазначено, що штрафна санкція у розумінні Закону (168/97-ВР) - це відповідальність за порушення правил оподаткування, а тому висновок суду першої інстанції щодо застосування у даному випадку статті 250 Господарського кодексу України не ґрунтується на законі.

Платники податку на додану вартість, об’єкти, база та ставки податку, перелік операцій, на які податок не нараховуються та операцій звільнених від сплати податку визначаються Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

Згідно з визначенням, наведеним у пп. 3.1.1 пп. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з продажу товарів на митній території України.

Об'єкти оподаткування, визначені ст. 3 цього Закону, за винятком операцій звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно із цим Законом (168/97-ВР) , оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків від бази оподаткування, визначеної ст. 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг) у відповідності до пп. 6.1.1 п. 6.1, п. 6.1 ст. 6 Закону.

За загальним правилом, установленим пунктом 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості.

Дата виникнення податкових зобов’язань з операцій, визначених п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3 зазначеного Закону визначається відповідно до приписів п.7.3 ст.7 Закону, а згідно пункту 7.2 Закону (168/97-ВР) звітним податковим документом є податкова накладна, яка складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, породжує у платника податку обов’язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість.

Водночас пунктом 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість"передбачено, що у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за продаж товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін бази оподаткування.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Виникнення у платника податків права на податковий кредит у зв'язку з придбанням товарів чи послуг за операціями з використанням векселів, регулюється відповідними нормами, зокрема пунктами 7.4 - 7.6 статті 7 зазначеного Закону. Наведене стосується також і дати виникнення права платника податку на податковий кредит у разі вексельних розрахунків під час придбання товарів (послуг).

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000631604/0 від 01.12.2005, суд апеляційної інстанції встановив порушення позивачем норм Закону (168/97-ВР) щодо коригування податкових зобов’язань з ПДВ, проте, судом здійснено дослідження епізодів проведення позивачем коригування податкових зобов’язань у січні 2002 року, у квітні 2002 року та жовтні 2002 року, які податковий орган вважає незаконними і за які начебто проводилось донарахування, не дослідивши при цьому, факт дотримання податковим органом положень підпункту 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі- Закон №2181-Ш (2181-14) ) щодо строків давності для проведення донарахування податкового зобов’язання.

В матеріалах справи відсутні документи, які будь-яким чином підтверджують взаємозв’язок донарахованої суми з встановленими податковим органом порушеннями, оскільки спірним повідомленням-рішенням позивачеві було визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 1059584,00грн., в той час як описані в акті перевірки порушення складаються з донарахувань у розмірі 229227730,00грн.

За даних обставин, висновки суду першої інстанції про безпідставність донарахувань так і висновки суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні вимог щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000631604/0 від 01.12.2005 без з’ясування дійсних обставин справи визнати обґрунтованими не можна.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000741604/0 від 01.12.2005, суд апеляційної інстанції не погодився з судом першої інстанції щодо застосування у даному випадку статті 250 Господарського кодексу України, оскільки адміністративно-господарський штраф –це відповідальність за порушення правил здійснення господарської діяльності, а штрафна санкція (штраф), в розумінні Закону (168/97-ВР) - це відповідальність за порушення правил оподаткування.

В касаційній скарзі позивач наполягає на тому, що застосування штрафних санкцій відбулись у період з 2002 по 2004 рік, тобто під час дії мораторію на задоволення вимог кредиторів в справах про банкрутство ДП НАЕК "Енергоатом", що суперечить вимогам ст. 12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", а факт прострочення сплати узгодженої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість нормативно та документально не підтверджений.

В абзаці 1 преамбули Законом № 2181-III (2181-14) зазначено, що він є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

У пункті 1.2 ст. 1 Закону №2181-III податкове зобов'язання визначено як зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, встановлені цим Законом (2181-14) або іншими законами України.

Штрафну санкцію (штраф) визначено як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених відповідними законами (пункт 1.5 статті 1 Закону № 2181-III).

Пунктом 5.1 статті 5 Закону №2181-III України передбачено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону передбачає узгодження податкового зобов’язання платника податку, нараховане контролюючим органом. При цьому законодавець зазначає, що податкове зобов’язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 цього Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту.

Згідно підпункту 5.3.1. пункту 5.3 статті 5 вище зазначеного Закону платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього Закону для подання податкової декларації.

Відповідно до підпункту 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону № 2181-III податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Законом (2181-14) , не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Підпунктом 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону №2181-III передбачено, що узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платника податків.

За несплату узгодженої суми податкового зобов'язання протягом граничних строків, до платника податків застосовуються штрафні санкції, передбачені підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-III, за змістом якого розмір нарахування прогресуючого штрафу залежить від кількості днів затримки сплати.

З аналізу вищенаведеної норми слідує, що можливість застосування до платника податку передбачених нею штрафних (фінансових) санкцій безпосередньо залежить від розміру погашеної ним суми податкового зобов'язання, а умовою застосування штрафної санкції є наявність несвоєчасно оплаченого узгодженого податкового зобов’язання.

Крім того, слід зазначити, що в процесі розгляду справи судом першої інстанції було встановлено, що Господарським судом міста Києва порушувались справи про банкрутство ДП НАЕК "Енергоатом"та відповідно до ухвал суду було введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Згідно абзацу 24 статті 1 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом"мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Відповідно до частини 4 статті 12 зазначеного Закону мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів: забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства; не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Тобто, основною метою мораторію є як зупинення виконання боржником грошових зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), строк виконання яких настав до введення мораторію, так і зупинення нарахування неустойки (пені, штрафу) застосування будь-яких інших санкцій за невиконання чи неналежне виконання таких грошових зобов’язань. Отже, законодавцем визначено, що в період дії мораторію не нараховуються штрафи, пеня та інші санкції за неналежне виконання зобов’язань.

За таких обставин, для правильного вирішення справи щодо обґрунтованості прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0000741604/0 від 01.12.2005, про нарахування штрафних санкцій у розмірі 65489541,00грн. за порушення граничного строку сплати узгодженого податкового зобов’язання з податку на додану вартість, судам необхідно було з’ясувати підстави для його визначення, а саме перевірити обставини з якими законодавець пов’язує можливість застосування і проведення розрахунків штрафів від суми погашеного податкового боргу, як це передбачає п.п.17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ. Встановленню також підлягають обставини, з якими законодавець пов’язує застосування п.5.3 ст.5 зазначеного Закону у взаємозв’язку щодо визначення граничних строків, передбачених п.п.4.1.4 п4.1 ст.4 Закону для подання податкових декларацій.

Крім того, слід встановити які саме зобов’язання щодо сплати суми податку виникли до запровадження мораторію та під час його дії, що унеможливлює встановити правомірність чи безпідставність нарахування штрафних санкцій.

Зазначені обставини є предметом доказування і підлягають обов’язковому встановленню, оскільки мають значення для вирішення справи.

Згідно зі статтею 159 КАС України судове рішення має бути законним і обґрунтованим (частина 1), законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2), обґрунтованим –рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (частина 3).

Відповідно до пункту 4 статті 7 КАС України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 КАС України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимоги норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 КАС України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в суді касаційної інстанції не дають права встановлювати, або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами попередніх інстанцій, постановлені судові рішення у справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.