Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

розглянувши у попередньому судовому засіданні

Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційне об’єднання "ІНМО"(надалі –позивач, ТОВ ВКО "ІНМО") звернулося до Господарського суду АР Крим з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Феодосії АР Крим (надалі –відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції, правонаступником якої є відповідач.

Постановою Господарського суду АР Крим від 16 жовтня 2006 року (суддя –Іщенко Г.М.), залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного господарського суду від 30 березня 2007 року (судова колегія у складі: головуючий суддя –Волков К.В., судді: Фенько Т.П., Градова О.Г.) позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції № 000942/1713/23-1/1/0 від 16 березня 2005 року про донарахування фінансових санкцій у сумі 105 425,57грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції № 000941/1713/23-1/2/0 від 16 березня 2005 року про донарахування податку на прибуток у сумі 9025,00 грн. та фінансових санкцій у сумі 1382,50 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції № 000940/1713/23-1/3/0 від 16 березня 2005 року про донарахування податку на додану вартість у сумі 5029,00 грн. та фінансових санкцій у сумі 2514,50 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції № 000713/1713/23-1/4/0 від 16 березня 2005 року про донарахування штрафних санкцій у сумі 71,00 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції № 000712/1713/23-1/5/0 від 16 березня 2005 року про донарахування штрафних санкцій у сумі 186,96 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції №000711/1713/23-1/6/0 від 16 березня 2005 року про донарахування штрафних санкцій у сумі 4013,53 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Феодосійської міжрайонної державної податкової інспекції №000083/1713/23-1/7/0 від 16 березня 2005 року, яким виявлено суму завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1944,00грн.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, Державна податкова інспекція у м. Феодосії АР Крим звернулась до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції, з підстав неправильного застосування ними приписів Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженої постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) та пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"та направити справу на новий розгляд.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Феодосії АР Крим, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить, вказану касаційну скаргу залишити без задоволення.

Відповідно до частини першої та другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступні фактичні обставини у справі.

Відповідачем було проведено планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, за результатами якої складено Акт № 581/23-1/16326850 від 14 березня 2005 року.

Перевіркою було встановлено порушення: підпункту 5.3.9 пункту 5.3. статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що виразилося у віднесенні до складу валових витрат не підтверджених відповідними розрахунковими документами; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме – в частині включення не у повному обсязі до складу податкових зобов’язань витрат на транспортні послуги, що призвело до заниження податку на додану вартість у червні та серпні 2004 року на суму 4089,00 грн.; підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", що виразилося у включені до податкового кредиту суми, не підтвердженої податковою накладною; пункту 2.13 статті 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженої постановою Національного банку України від 19 лютого 2001 року № 72 (z0237-01) , а саме – у частині використання у періоді, що перевірявся сум отриманих у банку не за цільовим призначенням у розмірі 105 425,57 грн.

На підставі Акта було прийнято податкові повідомлення-рішення від 16 березня 2005 року:

- № 000942/1713/23-1/1/0, за порушення приписів Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 19 лютого 2001 року № 72 (z0237-01) , донараховано позивачу штрафні (фінансові) санкції за нецільове використання отриманих у банку готівкових коштів у сумі 105 425,57 грн.;

- № 000941/1713/23-1/2/0, за порушення приписів Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , визначено позивачу суму податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 10 407,50 грн., в т.ч. основний платіж –9025,00 грн. та 1382,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 000940/1713/23-1/3/0 –за порушення приписів Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , визначено позивачу суму податкового зобов’язання з цього податку у сумі 7543,50 грн., в т.ч. основний платіж –5029,00грн. та 2514,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 000713/1713/23-1/4/0, яким донараховано позивачу суму штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на додану вартість у сумі 71,00 грн.;

- № 000712/1713/23-1/5/0, яким донараховано позивачу суму штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на додану вартість у сумі 186,96 грн.;

- № 000711/1713/23-1/6/0, яким донараховано позивачу суму штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на додану вартість у сумі 4013,53 грн.;

- №000083/1713/23-1/7/0, яким виявлено завищення суми бюджетного відшкодування у розмірі 1944,00 грн.

Зі змісту Акта вбачається, що перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог пункту 2.13 статті 2 Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 19 лютого 2001 року №72 (z0237-01) , яким передбачено, що підприємства (підприємці), що мають поточні рахунки в установах банків, одержують готівку з цих рахунків за грошовим чеком (з чітким формулюванням суті операцій, що буде здійснюватися) у межах наявних коштів і витрачають її виключно на цілі, які визначені у грошовому чеку та не суперечать чинному законодавству України. Зокрема, податковим органом було встановлено, що позивач протягом періоду, що перевірявся, в грошових чеках на отримання готівки з банківського рахунку вказував наступні цілі використання готівки: на купівлю товарів, оплату послуг за виконані роботи, виплати пенсій, допомог та страхових відшкодувань. Однак, фактично усі отримані позивачем грошові суми були використані ним на видачу фінансової допомоги та позику грошових сум членам колективу ТОВ ВКО "ІНМО". У зв’язку з чим, до позивача було застосовано штрафні санкції за використання отриманих в установах банку готівкових грошей не за їх цільовим призначенням у розмірі витраченої готівки –105 425,57грн.

Згідно з Указом Президента України № 436/95 від 12 червня 1995 року "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) штрафні санкції застосовуються контролюючими органами до юридичних осіб при порушенні ними норм по регулюванню обороту готівки в національній валюті, встановлених Національним банком України.

Відповідно до частини другої статті 11 Закону України "Про систему оподаткування"фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій.

Як вбачається зі змісту Акта, перевірка проводилась у період з 17 лютого 2005 року по 10 березня 2005 року.

Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затверджене постановою правління Національного банку України від 19 лютого 2001 року №72 (z0237-01) , втратило силу до закінчення перевірки, на підставі постанови правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) , зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (z0040-05) .

Водночас Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) , не містить жодної норми із застереженням щодо проведення цільового використання підприємством грошових коштів, отриманих з банківського рахунку за грошовим чеком.

А відтак, суди попередніх інстанцій, керуючись приписами статті 11 Закону України "Про систему оподаткування"та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (z0040-05) , дійшли обґрунтованого висновку, що оскільки на день завершення перевірки чинним законодавством не було передбачено відповідальності за нецільове використання підприємством коштів, отриманих з банківського рахунку за грошовим чеком, то і підстави для застосування штрафних санкцій у сумі 105 425,57 грн. були відсутні.

Також, обґрунтованим є висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо помилкового застосування податковим органом приписів Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" (2181-14) , а саме в частині визначення штрафних санкцій за згадане правопорушення як податкового зобов’язання, у зв’язку з тим, що положення цього Закону розповсюджуються лише на штрафні санкції, які застосовуються до платника податків за порушення ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Отже, оскільки штрафні санкції застосовані до позивача не за порушення правил оподаткування, то у відповідача не було законних підстав для визначення їх як податкового зобов’язання.

Крім того, зі змісту Акта вбачається, що відповідно до даних первинних документів, відображених у синтетичному та аналітичному обліку по бухгалтерських рахунках 203, 207, 37, 23, 951, 685 і головної книги, витрати на надані транспортні послуги, придбання товарів за 2003 рік склали 139 700,00 грн., в тому числі: прямі витрати позивача на здійснення господарської діяльності склали 117 600,00 грн., загальновиробничі та загальногосподарські витрати склали 6400,00 грн., відсотки банку –15 500,00 грн. В декларації про прибуток підприємства за 2003 рік позивачем відображені витрати у розмірі 189 800,00 грн., що не підтверджені первинними документами. Різниця складає 50 100,00 грн. У зв’язку з чим, відповідач дійшов висновку, що оскільки валові витрати підприємства при оподаткуванні прибутку підприємства не заповнювались на підставі даних книги обліку придбань товарів (робіт, послуг), то не всі придбані товарно-матеріальні цінності можуть відображатися у валових витратах при формуванні звітності з податку на прибуток.

Проте, як вбачається з матеріалів справи, судом першої інстанції під час розгляду даної справи було призначено судово-економічну експертизу, на вирішення якої було поставлено, зокрема питання правомірності виключення Феодосійською міжрайонною державною податковою інспекцією в Автономній Республіці Крим із складу валових витрат позивача суму 50 100,00 грн.

Відповідно до змісту Висновку № 36/06 судово-економічної експертизи у справі № 2-23/4664.1-2006А від 17 серпня 2006 року при дослідженні даних головної книги позивача, витрат на надання транспортних послуг, придбання товарів за 2003 рік, прямих витрат на здійснення господарської діяльності, загальновиробничих і загальногосподарських витрат, процентів банку по рахунках склали 139 700, 00 грн., такі ж дані було відображено із за результатами перевірки. Однак, експертизою було встановлено, що податковий орган, донарахував позивачу податкові зобов’язання з податку на прибуток, лише на підставі даних головної книги, не дослідивши при цьому первинних документів.

Проведеною експертизою було підтверджено необґрунтованість виключення із складу валових витрат суми 50 100,00 грн. Даний висновок було підтверджено і судами попередніх інстанцій на підставі власного дослідження первинних документів у даній справі.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витрат відносяться будь-які суми витрат, оплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку в підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг).

Отже, враховуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що відповідачем було неправомірно донараховано позивачу суму податку на прибуток у розмірі 9025,00 грн. та відповідно застосовано штрафні санкції у сумі 1382,50 грн.

Крім того, перевіркою було встановлено порушення позивачем строків сплати податку на додану вартість за 2003 - 2004 роки згідно підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", а саме – податковий орган вважає, що позивач несвоєчасно погашав узгоджені суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість у листопаді та грудні 2004 року, у зв’язку з чим відповідачем було донараховано позивачу штрафні санкції у сумі 4271,49 грн.

Відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених цим Законом (2181-14) , такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі десяти відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі двадцяти відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці, що є більшою 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі п'ятдесяти відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до змісту Акта позивач узгоджені суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість, які визначені у поданих ним деклараціях за період, що перевірявся, сплатив з порушенням строків сплати, у зв’язку з чим:

- за затримку на 29 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 710,00 грн. позивач зобов’язаний сплати штраф у сумі 71,00 грн.;

- за затримку на 32 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 934,80 грн., позивач зобов’язаний сплати штраф у сумі 186,96 грн.;

- за затримку на 982 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 8027,06 грн., позивач зобов’язаний сплати штраф в сумі 4013,53 грн.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач своєчасно сплачував суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, проте відповідач, керуючись приписами підпункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", всупереч, визначених позивачем у платіжних дорученнях призначень платежів, зараховував їх на погашення не поточних податкових зобов’язань, а податкового боргу, що виник раніше, тобто облік надходження платежів у картці лицьового рахунку позивача з податку на додану вартість здійснювався в порядку календарної черговості настання граничних строків сплати узгоджених сум зобов’язань.

Пунктом 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"визначений принцип рівності бюджетних інтересів. Установлено, що податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях.

Відповідно до приписів підпункту 7.1.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податку є будь-які власні кошти такого платника податку. Отже, грошовий платіж є єдиною формою сплати податкових зобов'язань і погашення податкового боргу.

Згідно з пунктом 6 статті 7 Закону України "Про Національний банк України"Національний банк України визначає систему, порядок і форми платежів.

Пунктом 1.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (z0377-04) , зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 29 березня 2004 року за N 377/89/76, кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції (z0377-04) ) або на підставі платіжних вимог стягувачів у разі примусового списання коштів згідно з главою 5 цієї Інструкції (z0377-04) . При цьому згідно з пунктом 3.8 зазначеної Інструкції (z0377-04) реквізит "Призначення платежу"платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "Призначення платежу". Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність установленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.

Із наведеного випливає, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику податків. Тому суми податкових зобов'язань або податкового боргу з урахуванням підпункту 16.5.2 пункту 16.5 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"слід вважати сплаченими у день реєстрації банківською установою платіжного документа із зазначеним у ньому призначенням платежу на сплату відповідних податкових зобов'язань або податкового боргу, визначених платником податків.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією (254к/96-ВР) та законами України. Законом України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , який є спеціальним законом з питань оподаткування і встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначено вичерпний перелік заходів, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів немає зміни призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.

Таким чином, у разі недотримання платником податків порядку погашення податкового боргу та виконання податкових зобов’язань, передбаченого пунктом 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", податковий орган не наділений правом чи обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків.

За таких обставин самостійне зарахування податковим органом сплачених платником податку сум у рахунок податкового боргу або тих податкових зобов'язань, які не вказані в призначенні платежу під час перерахування платником податків коштів до бюджету, є неправомірним. Отже, безпідставними є висновки податкового органу щодо несвоєчасності сплати позивачем сум узгоджених податкових зобов’язань з податку на додану вартість, а відтак застосування штрафних санкцій у цій частині є неправомірним.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що в межах заявленої касаційної скарги порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення –залишити без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Феодосії АР Крим на постанову Господарського суду АР Крим від 16 жовтня 2006 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2007 року у справі №2-23/4664.1-2006А залишити без задоволення.

2. Постанову Господарського суду АР Крим від 16 жовтня 2006 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2007 року у справі №2-23/4664.1-2006А залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили через п’ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.