Колегія суддів

Вищого адміністративного суду України в складі:

Бутенка В.І., Панченка О.І., Лиски Т.О., Сороки М.О., Весельської Т.Ф.,

провівши в порядку касаційного провадження попередній розгляд справи за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області на постанову господарського суду Донецької області від 30 травня 2006 року та ухвалу Донецького апеляційного господарського суду від 22 серпня 2006 року у справі №2/270а за позовом Відкритого акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області про визнання недійсними та частково недійсними податкових повідомлень-рішень, -

В серпні 2005 року Відкрите акціонерне товариство "Металургійний комбінат "Азовсталь" (надалі – ВАТ "МК "Азовсталь", позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області (надалі – ДПІ у м. Маріуполі, відповідач) про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень від 20.04.2005 року №0000132330/0, від 26.07.2005 року №0000132330/2 щодо визначення сум податкового зобов’язання з податку на прибуток загальною сумою

6 328 984 грн. 99 коп., у тому числі основного платежу у розмірі 3 780 384 грн. 99 коп. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 548 600 грн., та повністю недійсним податкового повідомлення-рішення від 26.07.2005 року №0000212330/0 яким визначено суму податкового зобов’язання за платежем податок на прибуток у вигляді штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 333 400 грн.

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач посилався на безпідставне визначення податкових зобов’язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке полягає у тому, що висновки податкового органу частково не відповідають фактичним обставинам справи, а саме, – стану фінансово-господарської діяльності підприємства. Безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій доводив тим, що їх застосовано протягом дії мораторію, який було запроваджено в межах справи про банкрутство.

Постановою господарського суду Донецької області від 30 травня 2006 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 22 серпня 2006 року, позов ВАТ "МК "Азовсталь" було задоволено в повному обсязі та визнано частково недійсними податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Маріуполі від 20.04.2005 року №0000132330/0 та від 26.07.2005 року №0000132330/2 в частині визначення сум податкового зобов’язання з податку на прибуток загальною сумою 6328984,99 грн. Визнано повністю недійсним податкове повідомлення-рішення від 26.07.2005 року №0000212330/0.

В касаційній скарзі Державна податкова інспекція у м. Маріуполі, посилаючись на порушення судами обох інстанцій норм матеріального права, просить постановлені по справі судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким в задоволені позову відмовити повністю.

Заслухавши доповідача, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 11 лютого по 15 квітня 2005 року ДПІ у м. Маріуполі було здійснено комплексну планову документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства позивачем за період з 1 липня 2003 року по 31 грудня 2004 року, висновки якої було викладено в акті від 15 квітня 2005 року №6/23-111/00191158.

На підставі даного акту відповідачем 20 квітня 2005 року прийнято спірне податкове повідомлення-рішення №0000132330/0, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ визначені податкові зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на прибуток приватних підприємств загальною сумою 6427100 грн., в тому числі 3878500 грн. основного платежу та 2548600 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За наслідками адміністративного оскарження податковим повідомленням-рішенням №0000132330/2 від 26.07.2005 року скаргу позивача залишено без задоволення.

Надаючи правову оцінку діям та прийнятим податковим органом рішенням суд першої інстанції виходив з наступного.

Пунктом 1 висновків акту перевірки визначено, що в порушення підпункту 5.3.1 пункту 5.3, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" позивачем завищено валові витрати за 2004 рік на 1 532 759 грн. 97 коп. Суть зазначеного порушення являє собою виплати, які здійснив позивач працівникам підприємства у вигляді премії за участь у соціальному житті міста та матеріальної допомоги працівникам комбінату, які знаходяться у відпустці по догляду за дітьми у віці до трьох років.

Відповідач вважав зазначені виплати не пов’язаними з веденням господарської діяльності, внаслідок чого вони не можуть включаються до складу валових витрат.

Обґрунтовуючи безпідставність віднесення до складу валових витрат сум премії, виплаченої за участь у соціальному житті міста у розмірі 1 517 317 грн. 87 коп., суди обґрунтовано виходили з тих міркувань, що виплата зазначеної премії є витратами на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з підприємством з огляду на таке.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (надалі – валові витрати) визначені як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 наведеної статті передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.8 цієї статті.

Перелік витрат, які не включаються до складу валових витрат, визначений пунктом 5.3 зазначеного Закону. Серед них підпунктом 5.3.1 даного пункту передбачені потреби, не пов’язані з веденням господарської діяльності, до них віднесене фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті, та в інших випадках передбачених нормами цього Закону.

Особливості визначення складу валових витрат на оплату праці визначені пунктом 5.6 статті 5 зазначеного Закону. Підпунктом 5.6.1 цього пункту передбачено, що з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавство, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

У спірних відносинах виплата премії за участь у соціальному житті міста була здійснена виключно працівникам, які перебувають з позивачем у трудових відносинах. Премія виплачена відповідно до Положення, затвердженого генеральним директором комбінату та профспілковим комітетом в особі голови профспілкового комітету, підписаного відповідно до пункту 3 статті 247 Кодексу Законів про працю України.

Питання державного і договірного регулювання оплати праці, прав працівників на оплату праці та їх захисту визначається цим Кодексом, Законом України "Про оплату праці" від 24 березня 1995 року №108/95-ВР (108/95-ВР) (з наступними змінами та доповненнями) та іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до частини 3 статті 94 Кодексу Законів про працю України заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу в розумінні частини першої зазначеної статті, а також статті 1 Закону України "Про оплату праці". Її розмір залежить від складності та умов виконаної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.

Структура заробітної плати наведена у статті 2 Закону України "Про оплату праці" та включає в себе основну заробітну плату, додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких належать, зокрема і премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.

Факт того, що виплачена позивачем премія є іншою виплатою в грошовій формі встановленою за домовленістю сторін, сторони не заперечують, а відтак ці виплати охоплюються підпунктом 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та відносяться до складу валових витрат.

Щодо посилань відповідача на заниження позивачем валового доходу за 2003 рік на суму 1 736 181 грн., та завищення валового доходу у 2004 році на 277 388 грн. по простроченій кредиторській заборгованості, слід зазначити наступне.

Суть порушення полягає у тому, що всупереч положенням підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" позивач безпідставно зменшив валовий дохід на суму 1 458 793 грн. простроченої кредиторської заборгованості, погашення якої відбулося у наступних податкових періодах чи провадилось списання цих сум згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства також у наступних податкових періодах.

Оцінюючи спірну операцію, суди як першої, так і апеляційної інстанції виходили з того, що обчислення (донарахування) податку або іншого платежу (визначення об’єктів і ставок оподаткування ) здійснюється на підставі тих норм законодавства, що були чинними у податкові періоди, за які здійснюється таке обчислення (донарахування).

Як визначено у самому акті перевірки, додатку № 6 до нього та наданому на вимогу суду розрахунку і не заперечується сторонами, позивач відніс до складу валового доходу підприємства у 4 кварталі 2002 року, 1-3 кварталах 2003 року, 2 та 4 кварталах 2004 року кредиторську заборгованість відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", як дохід отриманий з інших джерел у вигляді безповоротної фінансової допомоги, за ознаками пункту 1.22 статті 1 наведеного Закону як суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності. Термін виникнення зазначеної заборгованості припадає на період з грудня 1999 року по січень 2001 року.

Встановлено, що з 1 січня 2003 року були внесені зміни до вищезазначеного Закону Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 24 грудня 2002 року (349-15) № 349-4, яким запроваджені шляхом внесення змін до статті 12 нові правила щодо безнадійної заборгованості, але пунктом 5 розділу 2 "Перехідні положення" Закону України № 349-4 визначено, що порядок урегулювання безнадійної заборгованості, визначений статтею 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції цього Закону), застосовується для цілей оподаткування щодо заборгованості, віднесеної до складу валових витрат продавця або до страхового резерву кредитора, після набрання чинності цим Законом.

У спірних відносинах позивач є покупцем. Порядок відображення сумнівної, безнадійної заборгованості у податковому обліку покупця викладений у 2 розділі Узагальнюючого податкового роз’яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і передбачає, що у випадку перебігу до 1 січня 2003 року строків визначених абзацами "а" чи "б" підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 зазначеного Закону збільшення валових доходів покупця не відбувається. Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Отже суди вірно не застосували положення підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону №349-4) на спірні відносини, оскільки дані норми не стосуються предмету доказування.

Порушення, про яке йде мова, допущено при застосуванні норм статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яка визначає поняття та склад валового доходу.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що по 9 контрагентам позивач безпідставно включив до складу валових витрат суми кредиторської заборгованості у період з 1 липня 2003 року по 31 грудня 2004 року, оскільки зазначена заборгованість була визнана ним в претензійному порядку або стягнута в судовому порядку, і тому вважати її такою, що залишилась не стягнутою після закінчення строку позовної давності, не можна.

Податковим органом під час проведення перевірки зазначені обставини не досліджувались, документи не аналізувались, визначення зазначених сум встановлювалось аналітичним шляхом, без дослідження господарських операцій.

Вирішуючи питання щодо наявності чи відсутності у позивача підстав для включення сум до складу валових доходів підприємства за ознакою безповоротної фін ансової допомоги внаслідок збігу терміну позовної давності, та коригування валових доходів в наступних податкових періодах внаслідок помилковості такого віднесення суди виходили з положень пункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яким безповоротну фінансову допомогу визначено як суму заборгованості платника податку перед іншими юридичними особами, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

В розумінні цивільного законодавства строк позовної давності, це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Засобами матеріально-правового захисту зазначених прав та інтересів є як позовне, так і претензійне провадження (так зване досудове, яке встановлюється за домовленістю сторін, але в межах зазначеного строку).

Контрагенти позивача скористалися як претензійним зверненням, так і судовим захистом, а саме шляхом пред’явлення позовів до суду, але здійснили це в межах трирічного загального терміну позовної давності, який існував за нормами Цивільного кодексу УРСР (1540-06) до 1 січня 2004 року. За наслідками задоволених претензій та судових рішень були відкриті виконавчі провадження, тому зазначені суми не є нестягнутою заборгованістю після закінчення строку позовної давності.

Таким чином безпідставно включивши до складу валових доходів 4 кварталу 2002 року, 1-3 кварталу 2003 року, 2 кварталу 2004 року, та 3 кварталу 2004 року прострочену кредиторську заборгованість, позивач в порядку узгодження сум податкових зобов’язань, визначеного статтею 5 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, який затверджено наказом Державної податкової адміністрації України 29 березня 2003 року ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за №271/7592 (z0271-03) ) виправив помилки щодо безпідставного віднесення до складу валових доходів вищезазначених сум шляхом зменшення валових доходів 3, 4 кварталів 2003 року та 4 кварталу 2004 року, внаслідок чого висновки податкового органу щодо передчасного поновлення кредиторської заборгованості за вищезазначеними контрагентами судами вірно визнані безпідставними, за виключенням 318 996 грн. кредиторської заборгованості перед ТОВ "Азовімпекс", що не заперечувалося позивачем.

Щодо завищення позивачем за 2004 рік валових витрат на поліпшення основних фондів на 393 000 грн., чим на думку відповідача порушено вимоги підпункту 5.2.10 пункту 5.2 статті 5, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", то слід зазначити наступне.

Частина 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-14 визначає, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" затверджено наказом Міністерства фінансів України №87 від 31 березня 1999 року (z0391-99) ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 396/3689 (z0396-99) ). Цим Положенням (стандартом) визначаються зміст і форма балансу та загальні вимоги до розкриття його статей. Пунктом 16 зазначеного Положення передбачено, що у статті "Основні засоби" наводиться вартість власних та отриманих об’єктів, які відносяться до складу основних засобів згідно з відповідними положеннями (стандартами). У цій статті наводиться окремо первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) та їх залишкова вартість. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, визначаються Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27 квітня 2000 року (z0288-00) ( зареєстрований в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509 (z0288-00) ).

Аналіз вищенаведених Положень (Стандартів) доводить, що саме за їх вимогами визначається у балансі підприємства сукупна балансова вартість всіх груп основних засобів на певний період.

На підставі вивчення балансу за 2003 рік судами було зроблено обґрунтований висновок про правомірність визначення сукупної балансової вартості активів на початок звітного податкового року у відповідній податковій декларації та дотримання 10 відсоткового ліміту валових витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, у зв’язку з чим висновок податкового органу щодо завищення валових витрат у сумі 393000 грн. (з урахуванням округлень) визнано безпідставним.

Зі складу сукупної балансової вартості відповідачем була виключена сума поліпшень основних засобів, які були введені в експлуатацію з 1953 року по грудень 2003 року, що підтверджується картками 03-1, поліпшення зазначених основних засобів здійснювалось без виведення їх з експлуатації.

Пунктом 4 висновків акту перевірки визначено, що позивачем у порушення підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат віднесено витрати, які підлягають амортизації, згідно зі статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону за 9 місяців 2003 року у сумі 20500 грн., що являють собою вартість двох рекламних щитів.

На підставі аналізу первинних документів, які стали підставою для формування валових витрат за 9 місяців 2003 року було повністю підтверджено правомірність їх формування без вартості щитів та спростовано доводи податкової інспекції в цій частині, що визнано судами попередніх інстанцій.

Суди прийшли до обгрунтованого висновку про неправомірність застосування штрафних (фінансових) санкцій протягом дії мораторію, запровадженого в рамках справи про банкрутство, приймаючи до уваги наступне наступне.

Період, за який здійснена перевірка визначений у акті з 1 липня 2003 року по 31 грудня 2004 року.

Господарським судом Донецької області стосовно позивача було порушено справу про банкрутство №33/27Б ухвалою від 12 лютого 2002 року та введений мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Провадження у справі №33/27Б про банкрутство було припинено 31 березня 2004 року.

Ухвалою Господарського суду Донецької області від 1 квітня 2004 року стосовно позивача порушено справу про банкрутство №27/7Б, та введений мораторій на задоволення вимог кредиторів. Провадження у зазначеній справі припинено 4 січня 2005 року.

Наведене доводить, що період за який здійснена перевірка повністю припадає на період дії мораторію в межах справи про банкрутство.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" термін "мораторій на задоволенню вимог кредиторів" вживається у цьому Законі у тому значенні, що це зупинення виконання боржником грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), термії виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов’язань та зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), застосований до прийняття рішення про введення мораторію.

Мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з порушенням провадження у справі, про що зазначається в ухвалі господарського суду про порушення провадження у справі про банкрутство (стаття 11, абзац 1 частини 4 статті 12 цього Закону).

Таким чином, з моменту введення мораторію боржник не може виконувати грошові зобов’язання та зобов’язання щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), виникли до введення мораторію, а заходи спрямовані на забезпечення виконання цих зобов’язань, не діють.

Відповідно до абзацу 2 частини 4 статті 12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

Вказана норма визначає конкретний проміжок часу, протягом якого не нараховується штраф і пеня, і цей проміжок часу лише відповідає строку дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, але ніяк не пов’язаний з його суттю. Тобто, за змістом цієї норми боржник повинен виконувати зобов’язання, що виникли після введення мораторію, але пеня та штраф за їх невиконання або неналежне виконання не нараховуються. У спірних відносинах суттєвим є термін дії мораторію, протягом якого до позивача безпідставно застосований штраф.

З урахування зазначеного суди попередніх інстанцій підставно не прийняли до уваги посилання відповідача на те, що протягом дії мораторію не застосовується виключно штраф щодо несвоєчасної сплати.

Таким чином колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів, зроблених у даній справі щодо визнання частково недійсними та повністю недійсним спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки такі відповідають вимогам матеріального та процесуального права.

Встановлено і це вбачається з матеріалів справи, що з’ясувавши в достатньо повному обсязі обставини справи, перевіривши доводи та давши їм належну правову оцінку, суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили рішення, що відповідають вимогам закону. Висновки судів достатньо обґрунтовані і підтверджені наявними в матеріалах справи письмовими доказами.

Приведені в касаційній скарзі доводи зазначені висновки судів не спростовують, зводяться до переоцінки доказів і незгоди з висновками суду.

Відповідно до ст. 86 КАС України, виключне право оцінки доказів належить суду, який має оцінювати докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об’єктивному розгляді в судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом.

Відповідно до ч.1 ст. 224 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення – без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст.ст. 220, - 220-1, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області залишити без задоволення, а постанову господарського суду Донецької області від 30 травня 2006 року та ухвалу Донецького апеляційного господарського суду від 22 серпня 2006 року – залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту підписання і може бути оскаржена за винятковими обставинами лише у випадках, з підстав, у строки та в порядку, які визначені статтями 235- 239 Кодексу адміністративного судочинства України.