Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Конюшка К.В.

суддів: Ланченко Л.В.

Нечитайла О.М.

Пилипчук Н.Г.

Степашка О.І.

при секретарі: Меньшиковій О.Я.

за участю представників:

позивача: Харченко Д.Ю.

відповідача: Павленко Р.Г.

Генеральної прокуратури України: Комаса О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя на постанову Господарського суду м. Севастополя від 16.05.2006р. та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 05.09.2006р.

у справі № АС-13/460-05-20-12/046

за позовом Федерального державного унітарного підприємства "13 судоремонтний завод Чорноморського Флоту" Міністерства оборони Російської Федерації

до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя

за участю Прокурора м. Севастополя

про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У грудні 2005 року Федеральне державне унітарне підприємство "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської Федерації звернулось до Господарського суду Харківської області з позовом до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі м. Харкова (далі – ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова) та Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя (далі – ДПІ у Нахімовському районі м. Севастополя) про зобов’язання ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова провести податкове зарахування з ДПІ у Нахімовському районі м. Севастополя з метою зменшення податкового зобов’язання та визнати нечинними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.11.2005р. № 0003242310, № 0003312310/0.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що, оскільки ремонтні роботи здійснювались на території військового судна іншої держави, навіть в територіальних водах України, дана територія не є митною територією України, а тому послуги по ремонту кораблів не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Відповідач проти позову заперечував, посилаючись на те, що проведені позивачем ремонтні роботи підлягають обкладаються податком на додану вартість за ставкою 20 %, оскільки відповідно до п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об’єктом для оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку по постачанню товарів (робіт, послуг) на митній території України. Отже, з огляду на те, що замовником ремонтних робіт за договорами підряду було ТОВ ССЗ "Лазарівське Адміралтейство", яке знаходиться на митній території України, є резидентом України та платником податку на додану вартість, позивачем було занижено податок на додану вартість за квітень та травень 2004р. Також, з урахуванням того, що з 31.03.2005р. набрала чинності нова редакція п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, позивачем неправомірно визначено, що місцем надання послуги є місце, де фактично надаються послуги у сфері проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику. Адже, поняття "якісні характеристики" Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) не визначено, а в процесі ремонту, як було встановлено в ході перевірки, дані характеристики судна не змінилися, а лише відбулося їх поліпшення та відновлення. Таким чином, ремонті роботи, проведені на замовлення Міністерства оборони Російської Федерації з квітня по червень 2005р., підлягають оподаткування податком на додану вартість. Крім того, на думку податкового органу, неправомірним є також застосування Федеральним державним унітарним підприємством "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської Федерації нульової ставки з податку на додану вартість на вартість матеріалів, сировини, напівфабрикатів та комплектуючих виробів, готової продукції, товарів, що включені до вартості здійснюваного ремонту, наданого на адресу ЗАТ "Турборус" (Росія). Так, обчислення нульової ставки при продажі товарів з їх наступним використанням за межами митної території України можливе лише при оформленні вантажної митної декларації, яка позивачем при проведенні перевірки надана не була.

У ході судового розгляду ухвалою Господарського суду Харківської області від 02.02.2006р. справа № АС-13/460-05 була передана за територіальною підсудністю до Господарського суду м. Севастополя.

Ухвалою Господарського суду м. Севастополя від 14.03.2006р. було закрито провадження в частині позовних вимог Федерального державного унітарного підприємства "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської Федерації до ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова про спонукання ДПІ у Комінтернівському районі м. Харкова провести податкове зарахування з ДПІ у Нахімовському районі м. Севастополя з метою зменшення податкового зобов’язання з податку на додану вартість.

Під час судового розгляду до участі у справі вступив прокурор м. Севастополя.

Постановою Господарського суду м. Севастополя від 16.05.2006р., залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного господарського суду від 05.09.2006р., позов задоволено повністю. Визнано нечинними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.11.2005р. № 003242310, № 0003312310/0.

Не погоджуючись з ухваленими в справі судовими рішеннями, Державна податкова інспекція у Нахімовському районі оскаржила їх в касаційному порядку.

В касаційній скарзі скаржник просить скасувати вказані судові акти з мотивів порушення судом норм матеріального права та прийняти нове рішення, яким відмовити у позові.

В ході касаційного розгляду представники відповідача (скаржника) і Генеральної прокуратури України підтримали доводи, викладені в касаційній скарзі, та просили її задовольнити.

В судовому засіданні представник позивача просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами планової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства Федеральним державним унітарним підприємством "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської Федерації відповідачем було складено Акт № 96/10/23-123/22288616/220 від 07.11.2005р. (далі – Акт перевірки).

На підставі Акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.11.2005р. № 0003242310, яким позивачу визначена сума податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 3298476,00 грн., в т.ч. 1646 619,00 грн. – основний платіж, 1651857,00 грн. – штрафні (фінансові) санкції, а також - податкове повідомлення-рішення від 17.11.2005р. № 0003312310/0, яким позивачу визначена сума податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 614 074,00 грн., в т.ч. 307 037,00 грн. – основний платіж, 307 037,00 грн. – штрафні (фінансові) санкції.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем не було порушено приписи податкового законодавства, а саме, п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3 та п. 6.5. ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (далі – Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (168/97-ВР) щодо заниження податку на додану вартість, оскільки ремонтні роботи проведені за межами митної території України, а саме - на території військового судна іншої держави. При цьому під час розгляду справи місцевим та апеляційним господарськими судами були враховані відповідні зміни, які вносилися до чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства.

Заперечуючи проти задоволення позову, податковий орган в касаційній скарзі вказує на те, що вимоги п.п. "г" п. 6.5. ст. 6 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР, відповідно до якого місцем надання послуг є місце, де фактично надаються послуги у сфері проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику, поширюється лише на роботи з рухомим майном і тільки у тому випадку, коди такі роботи змінюють його якісні характеристики. А саме, не тільки поліпшують та відновлюють стан об’єкту, а й змінюють його початкове призначення, вид, модель, розмір тощо. Отже, на думку скаржника (відповідача), оскільки ремонтні роботи за своєю суттю не є роботами по поліпшенню якісних характеристик товару (устаткування), і крім того, проводились щодо нерухомого майна, з огляду на те, що позивачем та господарськими судами не наведені докази здійснення позивачем ремонтних робіт саме рухомого майна, Федеральним державним унітарним підприємством "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської Федерації неправомірно застосовано п.п. "г" п. 6.5. ст. 6 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитись з даними твердженнями відповідача, з огляду на їх невідповідність закону.

Так, зокрема, з урахуванням того, що Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (168/97-ВР) не містить терміну "якісні характеристики", на підтвердження своєї правової позиції, відповідач в касаційній скарзі наводить визначення терміну "ремонт", яке міститься у Правилах обстежень, оцінки технічного стану та паспортизації виробничих будівель і споруд (далі – Правила), які затверджені Наказом Держбуду України та Держнаглядохоронпраці України від 27.11.1997р. № 32/288 "Про заходи щодо виконання постанови Кабінету Міністрів України від 05.05.1997р. № 409 "Про забезпечення надійності і безпечної експлуатації будівель, споруд та інженерних мереж" (409-97-п) .

Відповідно до п.п. 1.1. Правил, вони поширюються на обстеження, оцінку технічного стану та паспортизацію (далі - обстеження та паспортизація) існуючих (завершених будівництвом або реконструйованих, тих, що експлуатуються, виведених з експлуатації для реконструкції або капітального ремонту, законсервованих) виробничих та складських будівель та споруд різного призначення (далі - будівель (споруд).

Тобто, у даному випадку під поняттям "ремонт" в контексті вказаного підзаконного нормативно-правового акту, розуміється ремонт саме виробничих та складських будівель, а не устаткування чи обладнання військових кораблів.

Отже, оскільки як Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (168/97-ВР) , так і чинне законодавство не містить визначення категорії "зміна якісних характеристик", а поняття "ремонт" в різноманітних нормативно-правових актах визначається по-різному, то визначення поняття "ремонту", яке закріплено в Наказі Міністерства промислової політики України від 04.07.2003р. № 281 "Про затвердження Положення про технічне обслуговування устаткування гірничодобувних підприємств" (z0733-03) , згідно з яким результатом виконання ремонту є поліпшення стану об’єкту, лише доводи відповідача про те, що ремонт не призводить до зміни якісних характеристик, без зазначення підтверджуючих це обставин, не можуть бути прийняті судом касаційної інстанції до уваги.

Також, відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Проте, податковим органом, як в Акті перевірки, так і в ході судового розгляду справи не надано жодного доказу в обґрунтування своїх заперечень відносно того, що ремонті роботи здійснювались саме щодо нерухомого майна.

Крім того, судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що на час надання позивачем ремонтних робіт Міністерству оборони Російської Федерації, а саме у квітні, травні, червні 2005р., та наданні ремонтних робот Військовій майстерні № 124 у квітні 2004р., п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР був викладений в редакції Закону України від 25.03.2005р. № 2505-ІV (2505-15) . Відповідно до вказаної редакції об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Тобто, однією із законодавчо встановлених умов визначення об’єкту оподаткування податком на додану вартість є саме місце надання послуги (поставки товару), яке знаходиться на митній території України.

При цьому загальний аналіз Митного кодексу України (92-15) (ст. 5), Конвенції ООН з морського права від 1982р. (ратифікована Законом України від 03.06.1999р. № 728-ХІV (728-14) ), свідчить про те, що територія військового судна іншої держави, навіть якщо таке судно знаходиться в територіальних водах України, не є частиною території України, в тому числі й митної, а зберігає статус території держави, під прапором якої воно знаходиться.

Отже, оскільки місцем надання послуг по проведенню ремонтних робіт корабля є сам корабель, і це не заперечує й сам відповідач, послуги по ремонту військових кораблів фактично надані на території іншої держави, а не на митній території України.

В підтвердження даних доводів свідчить і та обставина, що Законом України від 03.06.2005р. № 2642-ІV (2642-15) , який набрав чинності 30.06.2005р., п. 3.2. ст. 3 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР був доповнений п.п. 3.2.13. відповідно до якого не є об’єктом оподаткування операції з поставки послуг резидентом, місце надання яких знаходиться на за межами митної території України. Тобто, у такий спосіб, законодавець чітко конкретизував що, якщо послуги поставляються за межами митної території України, вони не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

З огляду на викладене, судами також правомірно та обґрунтовано вставлено, що позивачем не було занижено податку на додану вартість в результаті проведення ремонтних робіт на підставі відповідних договорів від 04.09.2003р. № 154-09/03 та від 15.04.2004р. № 49-04/04, укладених з ЗАТ ССЗ "Лазарівське адміралтейство".

Щодо застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість за виконані роботи по заміні маршового двигуна іноземного військового судна в квітні 2004р. за договором від 05.12.2003р. № 199-12/03, який укладено з ЗАТ "Турборус", відповідачем в Акті перевірки встановлено, що Федеральне державне унітарне підприємство "13 судоремонтний завод Чорноморського флоту" Міністерства оборони Російської в порушення приписів п.п. 4.1. ст. 4, п.п. 6.2.1. п. 6.2. ст. 6, п. 7.1. п. 7 ст. 7 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР неправомірно застосувало нульову ставку з огляду на те, що використані при виконанні робіт матеріали були вивезені (експортовані) за межі митної території України без оформлення вантажно митної декларації.

Також за Актом перевірки у квітні 2005р. позивач за договором від 06.08.2004р. № 13/4/108-08/04 з ЗАТ "Турборус" провів ремонтні роботи по відновленню військового обладнання військового корабля з використанням матеріалів, які також не оформив як експорт продукції, та провів оподаткування вказаних робіт за нульовою ставкою.

Проте, місцевим та апеляційним господарськими судами не було встановлено порушення позивачем податкового законодавства по даним епізодам, і з цим погоджується суд касаційної інстанції.

Так, предметом договору від 05.12.2003р. № 199-12/03, укладеного з ЗАТ "Турборус", і про це також в казано в Акті перевірки, є виконання робіт по заміні маршевого двигуна у відповідності до технічних вимог у замовленні, а не продаж товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, як того вимагає п.п. 6.2.1. п. 6.2. ст. 6 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР.

Отже, витрачаючи матеріали при проведенні ремонту (тобто ці матеріали виступали витратними матеріалами), позивач не здійснював їх продаж, а реалізував вартість робіт, а тому у даному випадку, до спірних правовідносин не можуть бути застосовані приписи п.п. 6.2.1. п. 6.2. ст. 6 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР.

З урахуванням наведеного, попередніми судовим інстанціями вмотивовано вказано на те, що станом на квітень 2004р. до спірних правовідносин підлягав застосуванню п.п. 6.2.2. п. 6.2. Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР (168/97-ВР) , відповідно до якого податок за нульовою ставкою обчислювався щодо операцій з продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України.

При цьому, суд касаційної інстанції погоджується з висновками місцевого та апеляційного господарських судів про те, що позивачем було помилково застосовано нульову ставку відносно оподаткування ремонтних робіт, проведених за договором від 06.08.2004р. № 13/4/108-08/04 з ЗАТ "Турборус", з урахуванням виключення положень п.п. 6.2.2. п. 6.2. ст. 6 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР, проте, це не призвело до заниження бази оподаткування, бо вказані роботи не були об’єктом оподаткування, що підтверджується вищевикладеними доводами.

Таким чином, попередніми судовими інстанціями обґрунтовано визнано нечинними і скасовані податкові повідомлення-рішення від 17.11.2005р. № 0003312310/0 та № 0003242310.

За вказаних обставин судова колегія дійшла висновку про те, що доводи касаційної скарги не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються вище переліченими нормами права, у зв’язку з чим відсутні підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень.

Згідно з ч.1 ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції –

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя залишити без задоволення, а постанову Господарського суду м. Севастополя від 16.05.2006р. та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 05.09.2006р. у даній справі - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена з підстав, у строк та у порядку, визначеними ст.ст. 237 – 239 КАС України (2747-15) .