Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Конюшка К.В.

Сергейчука О.А.

Степашка О.І.

при секретарі Остапенку Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Ленінської міжрайонної державної податкової інспекції у місті Луганську

на рішення Господарського суду Луганської області від 14.04.2005 р.

та постанову Луганського апеляційного господарського суду від 12.07.2005 р.

у справі № 8/106н

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Джокер"

до 1. Ленінської міжрайонної державної податкової інспекції у місті Луганську;

2. Відділення Державного казначейства у Ленінському районі м. Луганська

про визнання недійсними повідомлень та повернення 4725,00 грн., -

Рішенням Господарського суду Луганської області від 14.04.2005 р., залишеним без змін постановою Луганського апеляційного господарського суду від 12.07.2005 р., позов задоволено у повному обсязі. Повернуто із місцевого бюджету на користь ТОВ "Джокер" надміру сплачену плату за патенти в сумі 48333,58 грн. Визнано недійсними повідомлення Ленінської МДПІ від 11.05.2004 р. № 112360010829447; від 04.06.2004 р. №112360010879000; від 07.09.2004 р. № 112360011012872; від 01.11.2004 р. №112360011078380; від 11.11.2004 р. № 112360011093063; від 29.11.2004 р. №112360011117340; від 29.11.2004 р. № 112360011117341. Стягнуто з Ленінської МДПІ на користь ТОВ "Джокер" 686,36 грн. судових витрат.

Ленінська МДПІ у м. Луганську подала касаційну скаргу, якою просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Посилається на неправильне застосування норм матеріального і процесуального права, а саме: ст. 12 Господарського процесуального кодексу України, п. 3.7 Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України 11.06.2003 р. № 290, п.п. 16.3.3. Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (2181-14) , ст. 57 Закону України "Про Державний бюджет України на 2004 рік", п. 3 ст. 1 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР.

Сторони, належним чином повідомлені про дату, час та місце касаційного розгляду справи, своїх представників в судове засідання не направили.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення судів попередніх інстанцій, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, посилаючись на приписи ст. 1, ч. 2 ст. 7 Закону України "Про систему оподаткування" та ч. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України, зазначив, що збільшення вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу Законами України про Державний бюджет України на 2004 та 2005 роки суперечить положенням зазначених норм законодавства. У зв’язку з чим, суд дійшов висновку, що позивач протягом 200 4-2005 років вніс плату за торговий патент у більшому розмірі, що зумовило утворення переплати у загальній сумі 48333,58 грн.

Суд касаційної інстанції не може визнати законними та обґрунтованими судові рішення попередніх інстанції, оскільки вважає, що суди неправильно застосували норми матеріального права, допустили неповне встановлення обставин у справі, що призвело до неправильного вирішення справи.

Як вбачається із заяви про уточнення позовних вимог, поданої 05.04.2005р., позивач, на обґрунтування вимог щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про розподіл платежів, посилається на неправомірний розподіл податковою інспекцією поточних платежів позивача при сплаті вартості торгових патентів на погашення неузгодженої у встановленому порядку недоїмки та пені, одночасно зазначаючи, що сума зайво сплаченої вартості торгових патентів станом на 31.03.2005 р. становить 48333,58 грн., у зв’язку з чим просить повернути із місцевого бюджету зайво сплачену вартість у зазначеному розмірі.

Згідно із розрахунку зайво сплачених до бюджету сум зі сплати вартості торгових патентів вбачається, що до розрахунку позивачем включені суми переплати з придбання торгових патентів за 2003 – 2005 роки.

Натомість, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач протягом 2004-2005 років вніс плату за торгові патенти в більшому розмірі, ніж встановлено законом, у зв’язку з чим у нього утворилась переплата в загальній сумі 48333,58 грн. При цьому, такий висновок розрахунками вартості торгових патентів не підтверджений, не визначено, яким чином виникла переплата, в тому числі за 2003 рік, не розмежовані дати сплати вартості торгових патентів за конкретні періоди, у зв’язку з чим неможливо перевірити правильність обчислення розміру вартості торгових патентів у відповідності із розміром, визначеним Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР (98/96-ВР) у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.

Відповідно до частини 1 статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР патентуванню підлягають операції з надання послуг у сфері грального бізнесу, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності або їх структурними (відокремленими) підрозділами.

Частиною 3 статті 5 Закону України № 98/96-ВР вартість торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу встановлюється у фіксованому розмірі (за рік).

Статтею 57 Закону України "Про Державний бюджет України на 2004 рік" від 27.11.2003 р. № 1344-IV у 2004 році збільшено вартість торгового патенту на здійснення діяльності з обміну готівкових валютних цінностей, надання послуг у сфері грального бізнесу. Встановлені частиною третьою статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" стосовно вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу цифри "1400", "64000", "48000", "2000", "600", "2400" замінено відповідно цифрами "2800", "128000", "96000", "4000", "1200", "4800".

Статтею 47 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" від 23.12.2004 р. № 2285-IV у 2005 році збільшено вартість торгового патенту на здійснення діяльності з обміну готівкових валютних цінностей, надання послуг у сфері грального бізнесу. Встановлені частиною третьою статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" стосовно вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу цифри "1400", "64000", "48000", "2000", "600", "2400" замінити відповідно цифрами "4200", "192000", "144000", "6000", "1800", "7200". Закони № 1344- IV (1344-15) та № 2285-IV (2285-15) набрали чинності з 01.01.2004 р. та 01.01.2005 р. відповідно.

Закони є актами встановленої Конституцією України (254к/96-ВР) законодавчої влади і, більше того, актами єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України.

На час вирішення спору Закони України про Державний бюджет на 2004 та 2005 роки не визнані неконституційними.

Суди попередніх інстанцій помилково обґрунтували свої висновки неможливістю застосування ставок, встановлених бюджетним законом на бюджетний рік, посилаючись на неузгодженість таких змін із загальними принципами оподаткування, встановленими Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) .

Надавши перевагу Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) , який у спірних відносинах є загальним, порушили правила застосування норм матеріального права. Перевагу ж має спеціальний закон, у даному випадку, Закон України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (98/96-ВР) та Закони України про Державний бюджет України на 2004 та 2005 роки, якими внесені зміни щодо ставок торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу.

Закон про Державний бюджет України встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до Державного бюджету як елементу його доходної частини. Виходячи із зазначеного, цим законом може зупинятися дія окремих положень податкових законів, змінюватися ставки податків, зборів (обов’язкових платежів) та інше.

Згідно із частиною 5 статті 5 Закону України № 98/96-ВР оплата вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу провадиться щоквартально до 15 числа місяця, що передує звітному кварталу.

Під час придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу суб’єкт підприємницької діяльності вносить одноразову плату у розмірі вартості торгового патенту за 3 місяці. На суму, сплачену під час придбання торгового патенту, зменшується розмір плати за торговий патент, яка підлягає внесенню в останній квартал його дії.

Суб’єкт підприємницької діяльності може здійснити попередню оплату вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу за весь термін дії торгового патенту. При цьому суб'єкт підприємницької діяльності звільняється від обов'язків додаткового внесення вартості торгового патенту у разі, якщо прийнятими після цього актами законодавства збільшується його вартість.

Таким чином, абзац 3 частини 5 статті 5 Закону України Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР (98/96-ВР) звільнення від обов’язку додаткового внесення вартості торгового патенту у разі, якщо прийнятими після цього актами законодавства збільшується його вартість, ставить у залежність від обов’язкової умови: проведення суб’єктом підприємницької діяльності попередньої оплати вартості торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу за весь термін дії торгового патенту.

Термін дії торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу становить 60 календарних місяців (частина 4 статті 5 Закону № 98/96-ВР).

У розрізі наведеного, необхідно встановити період оплати позивачем вартості торгового патенту. У разі, якщо позивач не сплачував вартість патентів за весь строк їх дії, то, починаючи з 01.01.2004 р. та з 01.01.2005 р. відповідно, він зобов’язаний був сплачувати їх вартість шляхом внесення одноразової плати за 3 місяці за ставками, передбаченими ч. 3 ст. 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. №98/96-ВР в редакції Законів України про Державний бюджет України на 2004 та 2005 роки відповідно.

Разом з тим, вирішуючи спір в частині сплати позивачем вартості патентів за 1 квартал 2004 року та 1 квартал 2005 року, необхідно виходити з того, що у разі оплати вартості вказаного патенту за вказані періоди у відповідності з вимогами частини 5 статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР, тобто до 15 числа місяця, що передує звітному кварталу (до 15 грудня 2003 року за 1 квартал 2004 року та до 15 грудня 2004 року за 1 квартал 2005 року відповідно) у суб’єкта підприємницької діяльності не виникає обов’язку сплачувати вартість патентів за ставками, встановленими ч. 3 ст. Закону України від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР (98/96-ВР) в редакції Законів України про Державний бюджет України на 2004 та 2005 роки відповідно.

Закони України про Державний бюджет України на 2004 та 2005 роки, якими внесені зміни до статті 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР набули чинності з 01.01.2004 р. та з 01.01.2005 р. відповідно, тобто саме з цих моментів у суб’єкта підприємницької діяльності виникає обов’язок сплачувати вартість патентів на операції з надання послуг у сфері грального бізнесу за визначеними ним ставками.

Така позиція відповідає конституційному принципу, закріпленому у статті 58 Конституції України, за яким закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Конституційний Суд України у мотивувальній частині рішення від 09.02.1999 р. № 1-рп/99 (v001p710-99) стосовно юридичних осіб вказав, що надання зворотної дії в часі може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого у даному випадку немає.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, встановити вартість патентів, яка підлягала сплаті позивачем за спірні періоди, з’ясувати, чи мала місце переплата; у разі сплати позивачем вартості патентів за 1 квартали 2004 року та 2005 року у порядку, визначеному ч. 5 ст. 5 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР, встановити вартість патентів за ставками, які діяли у 2003 році та 2004 році відповідно, і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

Касаційну скаргу Ленінської міжрайонної державної податкової інспекції у місті Луганську задовольнити частково.

Рішення Господарського суду Луганської області від 14.04.2005 р. та постанову Луганського апеляційного господарського суду від 12.07.2005 р. скасувати, а справу направити до Луганського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.