К-12089/06 Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень якими визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість - 01.10.2008 Прийняття

Рішенням Господарського суду Херсонської області від 18.08.2005 р., залишеним без змін постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 21.10.2005 р., позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення № 001061700/0 та № 0000972301/0 від 02.12.2004 р. Стягнуто з Голопристанської МДПІ на користь Селянського (фермерського) господарства "Альона" 170 грн. витрат зі сплати державного мита та 118 грн. витрат з інформаційно-технічного забезпечення судового процесу.

Голопристанська МДПІ у Херсонській області подала касаційну скаргу, якою просить скасувати постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 21.10.2005 р. у зв’язку з порушеннями судом норм матеріального і процесуального права. З посиланням на вимоги п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7, п.п. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР, податкова інспекція робить висновок, що відсутність у податкових накладних хоча б одного з обов’язкових реквізитів, зокрема відсутність адреси підприємства, що їх виписувало, позбавляє покупця права на включення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість на підставі таких податкових накладних. Зазначає, що в результаті порушення позивачем статей 11, 12 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992р. № 13-92, яке полягало у неперерахуванні до бюджету прибуткового податку з виплаченого громадянам доходу за договорами оренди земельних паїв, податковою інспекцією правильно визначено податкові зобов’язання та застосовані штрафні санкції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення судів попередніх інстанцій, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлені такі обставини.

Актом перевірки від 30.11.2004 р. № 74/23 зафіксовано порушення позивачем вимог:

ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", яке полягало у віднесенні у березні 2003 року до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у р озмірі 1100 грн. на підставі податкової накладної, яка не відповідає вимогам п.п. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 вказаного Закону, оскільки не містить відомостей про місцезнаходження продавця, що зумовило завищення податкового кредиту та, відповідно, суму бюджетного відшкодування;

ст. ст. 11, 12 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", яке полягало у неправильному утриманні та перерахуванні до бюджету прибуткового податку у розмірі 20 % виплаченого доходу громадянам за договорами оренди земельних паїв. Сума орендної плати у 2003 році склала 44257,37 грн., а утримано було лише 7405,50 грн., що зумовило заниження прибуткового податку у сумі 1444,97 грн.

На підставі акту перевірки податковою інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.12.2004 р.:

№ 0000972301/0 про визначення згідно з п. "а" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 1650,00 грн., в тому числі 1100,00 грн. основного платежу та 550,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій. Суди встановили, що податкова інспекція фактично керувалася при визначенні податкового зобов’язання п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст.4 вказаного Закону, помилково вказавши п. "а";

№ 0001061700/0 про визначення податкового зобов’язання з прибуткового податку з громадян у сумі 1444,97 грн. та штрафних санкцій в сумі 2889,94 грн.

Визнаючи недійсним податкове повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов’язання з податку на додану вартість, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковий орган не мав права самостійно визначати позивачеві на підставі п.п."б" п.п. 4.2.2. п.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ податкове зобов’язання з податку на додану вартість, оскільки зменшення податкового кредиту та суми, яка підлягає відшкодуванню з держбюджету, не призводить до виникнення суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету і не може вважатися визначенням податкового зобов’язання платника сплатити суму до бюджету. Відповідно, у податкового органу були відсутні підстави для визначення штрафу згідно із п.п. 17.1.3 п.17.1 ст. 17 Закону України ""Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. № 2181-ІІІ.

Суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли такого висновку без врахування приписів абз. 2 п. 9 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 р. № 110 (z0268-01) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 23.03.2001р. за № 268/5459 (z0268-01) (чинної на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення). Зазначеною нормою законодавства було визначено: у разі коли за наслідками перевірки виявляється факт завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого в податковій декларації про податок на додану вартість, сума такого завищення вважається сумою податкового зобов’язання, прихованою від оподаткування.

Таким чином, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого у податковій декларації, вважалося сумою податкового зобов’язання, прихованого від оподаткування, що є тотожним заниженню суми податкового зобов’язання.

Суди не надали фактичної та правової оцінки позиції податкової інспекції щодо неправомірності включення позивачем до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, яка не містить певних реквізитів, передбачених п.п. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.

Суд касаційної інстанції зазначає, що при вирішенні даного спору необхідно враховувати, що відсутність у податкових накладних хоча б одного з реквізитів, встановлених п.п. 7.2.1. п. 7.2. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", не можна розглядати як виключну підставу для висновку про відсутність у платника податку права на формування податкового кредиту зі сплачених сум податку на додану вартість.

Виходячи із приписів п.п. 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (із змінами та доповненнями, у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), лише відсутність податкової накладної безспірно позбавляла платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат. І тільки у разі не підтвердження на момент перевірки податкового кредиту податковими накладними до платника податку могла бути застосована відповідальність у вигляді фінансовий санкцій.

Відповідно до вимог п.п. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку.

У разі встановлення факту відсутності у податковій накладній, на підставі якої формувався податковий кредит, певних недоліків, суди мали надати оцінку тому, чи є такий недолік суттєвим, який би позбавив податкову накладну ознак звітного та розрахункового документа, який підтверджує факти придбання товарів (робіт, послуг). При цьому, суди мали надати оцінку зазначеному у сукупності з іншими обставинами справи, встановивши, чи мало місце здійснення господарської операції за якою сформований спірний податковий кредит, зокрема придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат, чи здійснена сплата (нарахування) податку у звітному періоді у зв’язку з таким придбанням.

Визнаючи недійсним податкове повідомлення-рішення в частині визначення позивачеві податкового зобов’язання з прибуткового податку з громадян, суд першої інтонації, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що чинним на час здійснення виплат законодавством, на позивача не покладено обов’язку утримувати у джерела виплати з громадян прибутковий податок з орендної плати за оренду земельного паю і перераховувати його до бюджету.

Суд касаційної інстанції зазначає про те, що така позиція суперечить приписам Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 р. № 13-92 (13-92) .

Особливості оподаткування доходів, одержуваних громадянами за місцем основної роботи (служби, навчання), і прирівняних до них доходів, визначені розділом ІІ Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 р. № 13-92 (13-92) .

Аналіз статті 8 розділу ІІ Декрету дає підстави для висновку, що саме цим розділом визначений порядок оподаткування доходів осіб, одержаних від підприємств, установ, організацій усіх форм власності та від суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб за виконання трудових обов’язків, або доходів, що утворилися за рахунок коштів зазначених суб’єктів виданих своїм працівникам.

Особливості ж оподаткування доходів, одержуваних громадянами не за місцем основної роботи (служби, навчання) регламентовані розділом ІІІ Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992р. № 13-92 (13-92) .

Статтею 11 Декрету передбачено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержувані ними від підприємств, установ, організацій i фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності не за місцем основної роботи, в тому числі за сумісництвом, за виконання разових та інших робіт, здійснюваних на основі договорів підряду та інших договорів цивільно-правового характеру, та доходи фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які разом з доходами за місцем основної роботи (служби, навчання) одержують доходи від здійснення підприємницької діяльності.

Таким чином, згідно із розділом ІІІ Декрету оподаткуванню підлягають ті доходи громадян, які одержані ними від підприємств, установ, організації чи суб’єктів підприємницької діяльності не за місцем роботи (основної чи за сумісництвом), тобто необхідною умовою для оподаткування доходів громадян за цим розділом є відсутність трудових відносин між громадянином та зазначеними суб’єктами.

До таких доходів належать і доходи, одержувані громадянами, які не є працівниками підприємств, установ, організації чи суб’єктів підприємницької діяльності, від зазначених суб’єктів на підставі договорів оренди земельних паїв, тому на них поширюється порядок обчислення і сплати податку, встановлений статтею 12 розділу ІІІ Декрету.

З огляду на викладене, позиція судів попередніх інстанцій щодо належності доходів фізичних осіб, які не є працівниками підприємства, від надання в оренду земельних часток (паїв) до інших доходів громадян, які не передбачені як об’єкти оподаткування розділами ІІ та ІІІ Декрету і на які поширюється порядок оподаткування, визначений розділом ІV, визнається судом касаційної інстанції помилковою.

Відповідно до частини 1 статті 12 розділу ІІІ Декрету з доходів, зазначених у статті 11, податок обчислюється за ставками, наведеними у пунктах 2, 3 i 4 статті 7, утримується у джерела виплати i перераховується до бюджету в порядку, встановленому статтею 10цього Декрету.

За приписами частини 1 статті 10 розділу ІІ Декрету зобов’язання перераховувати до бюджету суми нарахованого і утриманого прибуткового податку із коштів на виплату належних громадянам сум покладається саме на підприємства, установи і організації усіх форм власності та суб’єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб.

Суди попередніх інстанцій допустили порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. Допущені судами порушення не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, який згідно із ст. 220 КАС України перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

З огляду на викладене, судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, встановити обставини щодо формування позивачем податкового кредиту у спірний період та надати правову оцінку таким діям позивача, встановити обставини щодо виплати позивачем фізичним особам доходу на підставі договорів оренди земельних паїв, перевірити правильність нарахування податковим органом розмірів податкового зобов’язання з податку на додану вартість та прибуткового податку з громадян, і, в залежності від встановлених обставин, здійснити розгляд справи у відповідності із нормами матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

Касаційну скаргу Голопристанської міжрайонної державної податкової інспекції Херсонської області задовольнити частково.

Рішення Господарського суду Херсонської області від 18.08.2005 р. та постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 21.10.2005 р. скасувати, а справу направити на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.