ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 вересня 2007 року м. Київ
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Бившевої Л.I., Брайка А.I., Рибченка А.О., Пилипчук
Н.Г.
при секретарі:
розглянувши у відкритому судовому засіданні
Ликової В.Б.
касаційні скарги 1. Державної податкової інспекції у м.
Чернігові,
2. відкритого акціонерного товариства "Банк"Демарк"
на ухвалу Київського апеляційного господарського суду від
30.05.2006 р.
у справі № 3/121а/42а господарського суду Чернігівської
області
за позовом відкритого акціонерного товариства "Банк"Демарк"
до Державної податкової інспекції у м. Чернігові
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень
ВСТАНОВИВ:
Постановою господарського суду Чернігівської області від
16.02.2006 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного
господарського суду від 13.04.2006 р., позов ВАТ "Банк "Демарк" до
ДПI у м. Чернігові про визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень від 25.01.2005 р. № 0000242320/0 /918 та від
08.04.2005 р. № 0000242320/1 /4653/ про визначення податкового
зобов'язання за платежем з податку на прибуток у сумі 7206708,00
грн., в тому числі 3603354,00 грн. - основний платіж та 3603354,00
грн. - штрафні санкції, накладені на підставі підпунктів 17.1.3,
17.1.6 пункту 17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
, щодо 7203645,00 грн., в тому числі
3600291,00 грн. - основний платіж та 3603354,00 грн. - штрафні
санкції задоволено частково: зазначені податкові
повідомлення-рішення визнані недійсними в частині визначення
позивачу податкового зобов'язання в сумі 7073168,00 грн., в тому
числі 3535772,00 грн. - основний платіж та 3537396,00 грн. -
штрафні санкції.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Судові рішення в частині задоволених позовних вимог
вмотивовані тим, що в податковому обліку за 2003 рік позивач не
допустив завищення валових витрат на 539700,00 грн. за
результатами операцій з цінними паперами; правомірно відніс на
валові витрати в III кварталі 2002 року - в IУ кварталі 2003 року
витрати по нарахованих / сплачених / процентах за фінансовими
кредитами, одержаними від юридичних осіб, депозитами та по
комісійній винагороді по операціях на валютному ринку в сумі
11359354,00 грн., в IУ кварталі 2002 року - IУ кварталі 2003 року
страховий резерв в сумі 65167,00 грн. та в I - IУ кварталах 2003
року страхові платежі, сплачені страховику за договором
страхування фінансових ризиків, в сумі 355640,00 грн.
Висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову
в частині позовних вимог щодо визначеного позивачу контролюючим
органом податкового зобов'язання в сумі 130477,00 грн., в тому
числі 64519,00 грн. - основний платіж та 65958,00 грн. - штрафні
санкції обгрунтований тим, що позивач в податковому обліку за IУ
квартал 2002 року, за I квартал, I півріччя, 9 місяців та 2003 рік
занизив валові доходи на загальну суму 214947,00 грн. внаслідок
надання послуг з фінансового кредиту пов'язаним особам за цінами
нижчими, ніж звичайні.
В касаційній скарзі ВАТ "Банк "Демарк" просить скасувати
ухвалені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні
позову та постановити нове рішення про задоволення позову в
повному обсязі заявлених позовних вимог, посилаючись на порушення
судами першої та апеляційної інстанцій підпункту 1.20.10 пункту
1.20 ст.1, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, підпункту 4.3.5
пункту 4.3, підпункту 4.4.1 пункту 4.4 ст.4 Закону України "Про
порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
. Що ж до касаційної
скарги ДПI у м. Чернігові, то позивач просить залишити скаргу без
задоволення як необгрунтовану.
В касаційній скарзі ДПI у м. Чернігові просить скасувати
ухвалені судові рішення в частині задоволених позовних вимог та
постановити нове рішення про відмову в позові. вважаючи, що судами
попередніх інстанцій порушені підпункт 5.3.1 пункту 5.3 ст.5,
підпункт 7.4.3 пункту 7.4 ст.7, підпункт 8.3.1 пункту 8.3 ст.8,
підпункти 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 пункту 12.2 ст.12 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, підпункт
17.1.6 пункту 17.1 ст.17 Закону України "про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
, ст.ст. 82,85 КАС України
( 2747-15 ) (2747-15)
.
Касаційну скаргу позивача вважає безпідставною та просить
залишити її без задоволення.
Перевіривши правильність застосування судами першої та
апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права,
юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого
адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна
скарга ВАТ "Банк "Демарк" не підлягає задоволенню, а касаційна
скарга ДПI у м. Чернігові підлягає частковому задоволенню з таких
підстав.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
доход, отриманий
платником податку від продажу товарів / робіт, послуг / пов'язаним
особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за
звичайні ціни на такі товари / роботи, послуги /, що діяли на дату
такого продажу.
Підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 ст.1 цього Закону встановлено,
що для визначення звичайної ціни товару / робіт, послуг /
використовується інформація про укладені на момент продажу такого
товару / роботи, послуги / договори з ідентичними / однорідними /
товарами / роботами, послугами / у співставних умовах. Зокрема,
враховуються такі умови договорів, як кількість / обсяг / товарів,
строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої
операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на
ціну.
Судом встановлено, що позивач надавав кредити пов'язаним
особам ТОВ "Сонат" та ТОВ "Придесення" під проценти, встановлені
додатковими угодами до кредитних договорів, укладеними з цими
позичальниками, які були значно меншими порівняно з процентами,
передбаченими кредитними договорами як з цими ж, так і з іншими
позичальниками / при розмірі процентів від 18 до 25 відсотків
згідно кредитних договорів, укладених з ТОВ "Сонат" та ТОВ
"Придесення", розмір процентів додатковими угодами до цих
договорів, якими було відстрочено повернення кредитів до
01.12.2003 р., був встановлений на рівні 5 відсотків /.
Враховуючи лист управління НБУ в Чернігівській області від
08.12.2004 р. № 02-12/3886 про середньозважені процентні ставки за
кредитами в національній валюті на дату укладення додаткових угод
до кредитних договорів з ТОВ "Сонат" та ТОВ "Придесення", суд
обгрунтовано визнав правомірним застосування контролюючим органом
для визначення доходів позивача від надання кредитів зазначеним
пов'язаним особам ставки процентів у розмірі 20 відсотків, а
відтак і правомірним донарахування позивачу податку на прибуток у
сумі 64519,00 грн. за IУ квартал 2002 року - I півріччя 2003 року.
Судом встановлено, що фактичною підставою для донарахування
позивачу податку на прибуток у сумі 5663,00 грн. за IУ квартал
2003 року слугував висновок контролюючого органу, викладений в
акті перевірки від 20.01.2005 р. № 15/23/19357516, про завищення
позивачем збитків від операцій з цінними паперами в III кварталі
2003 року на 4763,00 грн. та в IУ кварталі 2003 року на 534037,00
грн. внаслідок не підтвердження відповідними документами витрат,
пов'язаних з придбанням цінних паперів на цю суму та порушення
підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5, підпункту 7.6.1 пункту 7.6 ст.7
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
Підпунктом 7.6.1 пункту 7.6 ст.7 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлено, що
з метою оподаткування платник податку веде окремий облік
фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами
у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та
товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться
разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з
окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені /
нараховані / платником податку, перевищують доходи, отримані /
нараховані / від продажу / відчуження / цінних паперів або
деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду,
від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення
фінансових результатів від операцій з цінними паперами або
деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку.
визначеному статтею 6 цього Закону.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з
окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані /
нараховані / платником податку, перевищують витрати, понесені /
нараховані / платником податку внаслідок придбання цінних паперів
або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду / з
урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з
цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів /,
прибуток включається до складу валових доходів такого платника
податку за результатами такого звітного періоду.
Згідно висновку судово-бухгалтерської експертизи від
30.12.2005 р. № 174Ц, зробленого на підставі дослідження
документів щодо окремого податкового обліку фінансових результатів
операцій з цінними паперами та деривативами за період з 01.07.2002
р. по 31.12.2003 р. в розрізі окремих видів цінних паперів станом
на 01.01.2004 р. позивач мав від'ємний фінансовий результат від
операцій з цінними паперами та деривативами в сумі 596400,16 грн.,
що виключає заниження позивачем податкових зобов'язань за
наслідками зазначених операцій.
За цим же висновком документально підтверджені валові витрати
позивача за II півріччя 2002 року та за 2003 рік у загальній сумі
11353085,09 грн. за рахунок сум процентів, сплачених /нарахованих/
банком за кредитними договорами та депозитними договорами, а також
у сумі 10328,65 грн. за рахунок сум комісійної винагороди,
сплаченої за операціями на валютному ринку.
Висновок експертизи зроблений на підставі досліджених
документів первинного бухгалтерського обліку / кредитних та
депозитних договорів, меморіальних ордерів, розрахунків процентів,
оборотно-сальдових відомостей /, які залучені до справи.
Посилання ДПI у м. Чернігові на не належність таких
документів через їх не надання контролюючому органу під час
перевірки не позбавляє останніх значення доказів у даній справі
при відсутності інформації щодо їх недостовірності.
Прийняття цих документів судом, як підстави для оцінки
висновку експертизи обгрунтованим, відповідає принципам
змагальності сторін та диспозитивності в адміністративному
процесі, закріпленим статтею 11 КАС України ( 2747-15 ) (2747-15)
.
Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 ст.5 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до складу
валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою
процентів за борговими зобов'язаннями / у тому числі за будь-якими
кредитами, депозитами / протягом звітного періоду, якщо такі
виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням
господарської діяльності платника податку.
Та обставина, що виплата позивачем процентів за кредитами і
депозитами в загальній сумі 11353085,00 грн. здійснена у зв'язку з
веденням власної господарської діяльності, ДПI у м. Чернігові ні
під час перевірки, ані під час судового розгляду не
заперечувалась.
Підпунктом 5.4.6 пункту 5.4 зазначеної статті передбачено, що
до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування
ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника
податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією
транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів
платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути
завдана платником податку іншим особам; майна платника податку;
кредитних та інших комерційних ризиків платника податку, за
винятком страхування життя, здоров'я, або інших ризиків,
пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових
відносинах з платником податку, обов'язковість якого не
передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування
сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового
відшкодування на користь платника податку - страхувальника,
застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться
до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми
страхового відшкодування таких збитків включаються до валових
доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.
Оскільки закон не ставить в залежність право платника податку
на віднесення до валових витрат витрат зі страхування ризиків ні
від настання страхового випадку, ні від отримання страхового
відшкодування, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли
правильного висновку про безпідставне виключення контролюючим
органом із сум валових витрат, задекларованих позивачем за I
півріччя 2003 року та за 9 місяців 2003 ріку, витрат зі
страхування кредитних ризиків у загальній сумі 355640,00 грн. за
договорами страхування, за якими позивач в установлені цими
договорами строки не звернувся до страховиків за виплатою
страхового відшкодування у зв'язку з настанням страхового випадку.
Вибір способу відшкодування збитків, завданих невиконанням чи
неналежним виконанням кредитного договору, в тому числі за рахунок
страховика чи боржника за договором, належить кредитору, який в
разі отримання страхового відшкодування повинен відтворити їх суму
в податковому обліку згідно підпункту 5.4.6 пункту 5.4 ст.5 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
Підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 цієї статті встановлено, що до
складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до
страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього
Закону.
Згідно підпункту 12.2.1 пункту 12.2 ст.12 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
будь-який банк,
а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно
з нормами відповідних законів, крім страхових компаній / далі -
фінансові установи /, зобов'язані створювати страховий резерв для
відшкодування можливих втрат по основному боргу / без процентів і
комісій / за всіма видами кредитів, а також гарантій, порук,
придбаних цінних паперів, інших активних банківських операцій, які
відносяться до їх господарської діяльності згідно з
законодавством.
З урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення
страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно в
розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення
основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними
цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними
нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків
Національним банком України, а для небанківських фінансових
установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у
сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами,
гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами
заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього
Закону / підпункт 12.2.2 статті 12 /.
Відповідно до абзаців першого та другого підпункту 12.2.3
зазначеної статті розмір страхового резерву, що створюється за
рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може
перевищувати: для комерційних банків - 20 відсотків від суми
боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами,
гарантіями та поруками, фактично наданими / виставленими на
користь/ дебіторам на останній робочий день звітного податкового
періоду.
За змістом наведених підпунктів, надаючи платнику податку -
банку право на самостійне визначення розміру страхового резерву
під всі види заборгованості за операціями, які відносяться до його
господарської діяльності, яка є нестандартною згідно методики,
встановленої Національним банком України, закон дозволяє включити
до складу валових витрат не всю суму страхового резерву, а лише ту
його частину, яка не перевищує 20 відсотків від суми фактично
наданих кредитів, гарантій та порук, фактично наданих /
виставлених на користь / дебіторам на останній робочий день
звітного податкового періоду, в якому декларується відповідна сума
валовий витрат.
Як свідчить акт перевірки від 20.01.2005 р. № 15/23/19357516,
підставою для зменшення позивачу валових витрат на суму 65167,00
грн. за IУ квартал 2002 року, II та IУ квартал 2003 року / з
врахуванням скоригованих ДПI сум валових витрат на суму повернутих
в I та III кварталах 2003 року коштів, внесених до страхового
резерву /слугував висновок контролюючого органу про те, що розмір
страхового резерву, створеного за рахунок збільшення валових
витрат, визначений позивачем виходячи з незаповненого ліміту
кредитних ліній, відкритих позичальникам на підставі кредитних
договорів / т.1, а.с.30 /.
Визнаючи цей висновок контролюючого органу необгрунтованим,
суди першої та апеляційної інстанцій послалися на висновок
судово-бухгалтерської експертизи від 30.12.2005 р., згідно якого
позивач формував страховий резерв в зазначених звітних податкових
періодах із суми фактичної кредиторської заборгованості.
Вказаний висновок експертизи грунтується на дослідженні даних
форми № 302 "Звіт про класифіковані кредитні операції за формами
власності за станом на____200__року", затвердженої постановами
Національного банку України від 12.12.1997 р. № 436
( v0436500-97 ) (v0436500-97)
та від 19.03.2003 р. № 124 / в новій редакції /, а
саме на даних рядка 6 форми № 302 - "суми фактичної кредиторської
заборгованості за ступенем ризику, щодо яких мають бути сформовані
резерви з урахуванням установлених норм відрахувань" / т.4, а.с.
24,25 /.
Разом з тим, позивач, обгрунтовуючи позовні вимоги та
доводячи неправомірність дій ДПI в щодо зменшення валових витрат
по страховому резерву, посилався на те, що підтвердженням надання
банківської послуги є укладання правочину зі споживачем послуги і
що наявність правочину та його відповідний облік є підставою для
створення банком страхового резерву під всі активні операції / т.
1, а.с.7 /.
З врахуванням цього суду слід було з'ясувати, які саме суми
кредитної заборгованості показані позивачем у рядку 6 форми № 302:
передбачені умовами кредитних договорів, фактично укладених
позивачем на останній день звітного згідно цієї форми місяця, чи
фактично надані / виставлені на користь / дебіторів суми кредитів
/ гарантій, порук /.
Зазначена неповнота судового розгляду могла бути усунута
шляхом, зокрема допиту експертів, витребування документів обліку
наданих кредитів на останній робочий день IУ кварталу 2002 року,
II та IУ кварталів 2003 року.
Відповідно до частин 4, 5 ст.11 КАС України ( 2747-15 ) (2747-15)
,
якими закріплений принцип офіційного з'ясування всіх обставин у
справі, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для
з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен
запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази
або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.
З огляду на вказане порушення судами першої та апеляційної
інстанцій норм процесуального права, яке могло вплинути на
правильність судових рішень і яке з врахуванням встановлених
статтею 220 КАС України ( 2747-15 ) (2747-15)
меж касаційного перегляду
справи не може бути усунено судом касаційної інстанції, ухвалені у
справі судові рішення в частині визнання спірних податкових
повідомлень-рішень недійсними на суму податкового зобов'язання
29325,15 грн., в тому числі 19550,10 грн. - основний платіж / сума
донарахованого податку виходячи із зменшеної суми валових витрат
на 65167,00 грн. / та 9775,05 грн. - штрафні санкції / підлягають
скасуванню з направленням справи в цій частині позовних вимог на
новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи у вказаній частині позовних
вимог суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, виконати
вимоги процесуального закону щодо офіційного з'ясування обставин
справи та в залежності від встановленого і у відповідності із
законом вирішити спір.
Керуючись ст.ст.220, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу
адміністративного судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
, Вищий
адміністративний суд України
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу ВАТ "Банк "Демарк" залишити без задоволення.
Касаційну скаргу ДПI у м. Чернігові задовольнити частково.
Скасувати ухвалу Київського апеляційного господарського суду від
30.05.2006 р. та постанову господарського суду Чернігівської
області від 16.02.2006 р. в частині визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень ДПI у м. Чернігові № 0000242320 /0/918 від
25.01.2005 р. та № 0000242320/1/4653/ від 08.04.2005 р. про
визначення ВАТ "Банк "Демарк" податкового зобов'язання з податку
на прибуток у сумі 29325,15 грн., в тому числі 19550,10 грн. -
основний платіж та 9775,05 грн. - штрафні санкції.
Справу в цій частині позовних вимог направити на новий
розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині ухвалу Київського апеляційного господарського
суду від 30.05.2006 р. та постанову господарського суду
Чернігівської області від 16.02.2006 р. залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може
бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку,
передбачених статтями 236-238 Кодексу адміністративного
судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
.
Головуючий підпис Усенко Є.А.
Судді підпис Бившева Л.I.
підпис Брайко А.I.
підпис Рибченко А.О.
підпис Пилипчук Н.Г.