Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Брайка А.І., Голубєвої Г.К., Рибченка А.О., Федорова М.О.,

при секретарі судового засідання Титенко М.П.,

за участю представників позивача Ніжник О. М., відповідача Сиротіної О. Б.,-

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська на постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 19.10.2007 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2008 по справі № а23/391 (22-а-3572/08)

за позовом Акціонерного товариства закритого типу "Футбольний клуб "Дніпро-96"

до Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська

про скасування податкових повідомлень-рішень,

Акціонерне товариство закритого типу "Футбольний клуб "Дніпро-96" (далі – Товариство, позивач) звернулось до суду із позовною заявою (з доповненнями), в якій просить скасувати податкові повідомлення – рішення Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська (далі – ДПІ, відповідач) від 23.04.2007 № 0000472301/0/7848, № 0000482301/0/7849, № 0000591701/0/10217, якими позивачу визначено податкові зобов’язання, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, з податку на прибуток підприємств у розмірі 58 828 326,00 грн., з податку на додану вартість –38 646 545,00 грн., з податку з доходів найманих правцівників –77 941,50 грн.

Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 19.10.2007, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2008 по справі № а23/391 (22-а-3572/08), позов задоволено у повному обсязі. При цьому, задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку про те, що в діяльності Товариства відсутні порушення приписів Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" (334/94-ВР) , Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) .

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач, ДПІ, подав касаційну скаргу, де порушує питання скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій, з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, та у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

У поданих запереченнях на скаргу позивач підтримує судові рішення, а касаційну скаргу вважає необґрунтованою.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2005 по 30.09.2006 податковим органом було складено Акт від 06.07.2007, в якому зазначено про допущене порушення позивачем п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п. 5.2 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємства" (зі змінами та доповненнями) (далі – Закон № 334/94-ВР (334/94-ВР) ), пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п. 7.4, пп.7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі – Закон №168/97-ВР (168/97-ВР) ), п. 3.1 ст. 3, пп. пп. 4.2.9, 4.2.10, 4.2.12 п. 4.2 ст. 4, п.8.1 ст. 8, ст. 16, п. 19.2 ст. 19 Закону України від 22.05.2003 № 889-ІV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі – Закон № 889-ІV (889-15) ).

Фактичною підставою для нарахування позивачу податкового зобов’язання з податку на прибуток слугував висновок ДПІ, викладений у акті перевірки, що в порушення вимог п. 1.31, п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР Товариство реалізувало товар за ціною, нижчою ніж ціна його придбання. Крім того, в порушення вимог пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат віднесено суму витрат на зберігання згідно договору, які не належать до складу валових витрат, оскільки не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. В акті перевірки також зазначено, що дебіторська заборгованість за громадянкою ОСОБА_1 на рахунку позивача є додатковим благом для даної громадянки, оскільки позивач не здійснював ніяких дій щодо погашення цієї заборгованості.

На підставі Акту перевірки податковим органом було ухвалено оскаржувані податкові повідомлення –рішення.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними податкові повідомлення – рішення від 23.04.2007 № 0000472301/0/7848, № 0000482301/0/7849, якими позивачу визначено податкові зобов’язання, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що реалізація позивачем товару за ціною, нижчою від ціни його придбання, обумовлена об’єктивними обставинами і дії податкового органу з виключення зі складу валових витрат Товариства фактично сплачених коштів є неправомірними.

Як установлено судами попередніх інстанцій між Товариством та його контрагентами –покупцями було укладено договори поставки товару, за умовами яких позивач взяв на себе обов’язок передати покупцям товар у вигляді нафтопродуктів у узгодженій кількості, вартості та асортименті. Умовами даних договорів передбачалась відповідальність у вигляді штрафів та пені за прострочення поставки товару.

В межах власної господарської діяльності та на виконання зобов’язань за договорами поставки позивач уклав з контрагентами –продавцями договори на придбання нафтопродуктів за цінами значно нижчими ціни, передбаченою договорами поставки нафтопродуктів. Але договори на придбання нафтопродуктів не були виконані та, з метою виконання договірних зобов’язань перед покупцями, позивач придбав товар у вигляді нафтопродуктів у інших постачальників, з якими у позивача існували господарські правовідносини, за цінами що перевищували ціну продажу по договору поставки нафтопродуктів.

Стосовно незаконності виключення зі складу валових витрат вартості послуг зі зберігання нафтопродуктів суди дійшли висновку, що акти виконаних робіт, які підтверджують факт виконання договору, укладеного між позивачем та його контрагентом про надання послуг останнім зі зберігання нафтопродуктів, відповідають всім вимогам первинних документів для ведення податкового обліку, а тому позивачем правомірно було віднесено до складу валових витрат сум по сплаті отриманих послуг відповідно до вимог пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" і сформовано податковий кредит.

З такими висновками судів погодитися неможливо, оскільки ними неправильно застосовані норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту (пп. 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону).

Підпунктом 1.20.10 п. 1.20 ст. 1 Закону передбачено, що донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, –також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу –сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Із системного аналізу чинного податкового законодавства та визначення господарської діяльності, наведеного у п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР вбачається, що особа, яка здійснює діяльність, направлену на отримання доходу (зокрема, придбання товару з метою його наступного продажу), має сплачувати відповідні податки.

Валові витрати на придбання товару не можуть перевищувати валові доходи від його реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою.

Внаслідок укладених договорів та здійснених операцій з відчуження товару за цінами, нижчими за ціни придбання у Товариства не виникла база оподаткування –прибуток. Тобто позивач не сплачував податок на прибуток з таких операцій і заявляв до відшкодування з державного бюджету суми податку на додану вартість, виходячи з того, що нарахований ним податок при придбанні товару є більшим за одержаний у ціні товару при продажу.

В силу ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У цьому суди не встановили предмет доказування у справі, не зобов’язали ДПІ надати докази на обґрунтування своїх доводів і не витребували необхідних доказів із власної ініціативи. Судами попередніх інстанцій також не перевірено наявність договорів щодо придбання нафтопродуктів за цінами значно нижчими ціни, передбаченою договорами поставки нафтопродуктів, які в силу об’єктивних підстав не було виконано та на які посилається позивач. Тобто, в порушення норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України судами першої та апеляційної інстанцій надано невірну оцінку доказам, а саме, взято до уваги договори зазначені вище, тоді як факт існування даних документів не було підтверджено ні під час проведення перевірки ні під час виникнення спірних правовідносин.

Залишилось нез’ясованим судами, чи мали операції із придбання та реалізації реальний товарний характер, яким чином перевозився і зберігався товар (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, чи сплачувались податки продавцями.

Суди також не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу позивачем товару за цінами, значно нижчими від цін придбання, та одержання внаслідок таких операцій збитків.

Згідно з пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" не належать до складу валових витрат будь –які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судами вірно встановлено, що відповідно до умов договору, укладеного між позивачем та його контрагентом про надання послуг останнім зі зберігання нафтопродуктів на своїх складах в різних регіонах України, послуги вважаються фактично наданими з моменту підписання акту виконаних робіт. Факт виконання зобов’язань за даним договором підтверджено актами приймання-передачі зі зберігання, актами виконаних робіт за період червень 2005 року - липень 2006 року та платіжними дорученнями, що свідчить про перерахування грошових коштів в рахунок сплати послуг за договором про надання послуг.

Однак, враховуючи, що акти виконаних робіт в порушення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , в редакції Закону яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин, не містять змісту та обсягів господарської операції, одиниць виміру, а лише підтверджують погашення дебіторами позивача своєї заборгованості перед ним, суди дійшли помилкового висновку зазначивши у рішенні, що акти виконаних робіт відповідають всім вимогам первинних документів для ведення податкового обліку.

Аналізуючи фактичні обставини справи та норми Закону, якими керувались суди в частині вирішення справи щодо порушення Товариством вимог Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) , суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, про те, що позивач сплативши в якості поручителя суму кредиторської заборгованості боржника (фізичної особи, яка не перебувала в трудових відносинах з позивачем) банку згідно умов Договору поруки, не є податковим агентом в розумінні Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) , оскільки безпосередньо не здійснювало на користь фізичної особи виплати. Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, договір поруки має оплатний характер, що підтверджено укладеною угодою між позивачем та фізичною особою.

З огляду на наведене судові рішення судів першої та апеляційної інстанції не ґрунтується на вимогах чинного законодавства і підлягає скасуванню в частині визнання недійсними податкових повідомлень –рішень щодо визначення податкового зобов’язання за платежами: податок на додану вартість та податок на прибуток приватних підприємств, а справа № а23/391 (22-а-3572/08) в цій частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 19.10.2007 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2008 по справі № а23/391 (22-а-3572/08) скасувати в частині визнання недійсними податкових повідомлень –рішень щодо визначення податкового зобов’язання за платежами: податок на додану вартість та податок на прибуток приватних підприємств, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду, в іншій частині - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237- 239 КАС України.