Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - Текст документа

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом суб'єкта підприємницької діяльності- фізичної особи ОСОБА_1(далі - СПД-ФО) до Алчевської об'єднаної державної податкової інспекції в Луганській області (далі - ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У липні 2010 року СПД-ФО звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 15 березня 2010 року № 0000121710/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 37 403 грн 6 коп. (далі - повідомлення-рішення № 0000121710/0) та 30 квітня 2010 року № 0000251710/1 про визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7269 грн 25 коп. (прийнятого за результатами адміністративного оскарження першого; далі - повідомлення-рішення № 0000251710/1).

На обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржувані повідомлення-рішення ОДПІ прийняла на підставі акта від 3 березня 2010 року № 482-171-2998709296 про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства СПД-ФО за період з 1 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року, в якому дійшла висновку про те, що позивач порушив абзац «а» пункту 19.1 статті 19, підпункт 4.2.8 пункту 4.2 статті 4 Закону України від 22 травня 2003 № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 889-IV (889-15) ), статтю 13 розділу ІV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 (13-92) «Про прибутковий податок з громадян» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Декрет) у зв'язку з неправомірним віднесенням платником податку до складу валових витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартості придбаних шин та запасних частин до автотранспортних засобів без здійснення амортизаційних нарахувань, а також витрат на оплату заробітної плати найманим працівникам та збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Луганський окружний адміністративний суд постановою від 21 грудня 2010 року позовні вимоги задовольнив частково - визнав нечинними та скасував: повідомлення-рішення № 0000121710/0 у частині визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1056 грн 17 коп.; повідомлення-рішення № 0000251710/1 у частині визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1056 грн 21 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність віднесення позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартості придбаних запасних частин до автомобілів. При цьому зазначив, що витрати з нарахування та виплати заробітної плати найманим працівникам (водіям) та витрати зі сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища мають бути включені до складу витрат СПД-ФО, оскільки вищенаведені витрати документально підтверджені.

Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 25 лютого 2011 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення - про задоволення позову: визнав нечинними та скасував повідомлення-рішення №№ 0000121710/0, 0000251710/1.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позову та задовольняючи його в повному обсязі, апеляційний суд дійшов висновку про правомірність включення позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартості придбаних запасних частин до автомобілів.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 листопада 2013 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2010 року залишив у силі.

Не погоджуючись із рішенням суду касаційної інстанції, СПД-ФО звернувся із заявою про його перегляд Верховним Судом України з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у якій просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2013 року, посилаючись на неоднакове застосування ним одних і тих самих норм матеріального права, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 334/94-ВР (334/94-ВР) ); статті 13 Декрету.

Касаційний суд, допускаючи цю справу до провадження Верховного Суду України, виходив із того, що заявник додав копії рішень Вищого адміністративного суду України [ухвали від 5 серпня 2010 року, 25 і 26 січня, 9 лютого, 1 березня, 21 червня, 22 жовтня 2012 року, 11 квітня та 23 травня 2013 року (№№ К-9353/07, К/9991/70389/11, К-55765/09, К-24853/09, К-39245/10, К/9991/87356/11, К-34653/10, К-28190/10, К-42631/10 відповідно)], в яких інакше, ніж у справі, що розглядається, застосовано одні і ті ж норми матеріального права.

Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, Вищий адміністративний суд України, залишаючи в силі рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог, погодився із висновком останнього щодо неправомірного віднесення позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартості придбаних запасних частин до автомобілів, оскільки позивач бухгалтерський облік балансової вартості основних фондів не вів, норми амортизації до балансової вартості основних фондів не застосовувались, натомість вартість запасних частин до автомобілів повністю включено до складу валових витрат, у зв'язку з чим здійснене податковим органом донарахування суми податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за вказаним епізодом є правомірним.

У рішеннях касаційного суду, які надані заявником на підтвердження неоднакового застосування норм матеріального права, зокрема в ухвалі цього суду від 26 січня 2012 року (№ К-55765/09), Вищий адміністративний суд України у подібних правовідносинах дійшов протилежного висновку, а саме, що посилання податкового органу на обов'язковість ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів та нарахування амортизації для включення вартості спірних запчастин до валових витрат суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи не можна визнати слушним у зв'язку з тим, що ведення приватним підприємцем бухгалтерського обліку та здійснення ним амортизаційних нарахувань як умови для відображення витрат у складі валових витрат суб'єкта господарювання законодавством не встановлено.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні касаційним судом одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, про що свідчить свідоцтво про державну реєстрацію, та включений до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України 3 грудня 2003 року за № НОМЕР_1(а.с.103).

Основними видами господарської діяльності позивача відповідно до ліцензії від 22 грудня 2006 року (строк дії: 23 грудня 2006 року - 22 грудня 2011 року), виданої Головною державною інспекцією на автомобільному транспорті Міністерства транспорту та зв'язку України, є надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування (крім надання послуг з перевезення пасажирів та їх багажу на таксі).

За період з 1 січня по 31 грудня 2008 року загальний валовий доход позивача склав 1 329 887 грн 42 коп., документально підтверджені валові витрати - 1 025 562 грн 43 коп., сукупний чистий оподатковуваний доход дорівнює 304 324 грн 99 коп. (1 329 887 грн 42 коп. -1 025 562 грн 43 коп.). Позивач подав декларацію про доходи за вказаний період, в якій зазначено сукупний чистий оподатковуваний дохід у розмірі 6506 грн.

До податкової декларації за звітний податковий період СПД-ФО включив прямі витрати із придбання шин (94 300 грн) та запчастин до автотранспортних засобів (205 800 грн) на загальну суму 300 100 грн, які підтверджені документально.

Придбані позивачем шини та запчастини відносяться до другої групи основних фондів, проте останній не вів бухгалтерський облік балансової вартості груп основних фондів.

Згідно зі статтею 13 розділу IV Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом № 334/94-ВР (334/94-ВР) .

У додатку № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (z0064-93) (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 року за № 64; чинної на час виникнення спірних відносин), зазначено, що відповідно до статті 8 («Амортизація») можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суму витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, який встановлюється Міністерством фінансів України.

До податкової декларації за звітний податковий період включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу у будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

За підпунктом 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Відповідно до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону № 334/94-ВР під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Згідно з підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону № 334/94-ВР автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього належать до другої групи основних фондів.

Отже, аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що валовий дохід платників податків-фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів.

Щодо законності віднесення позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, витрат з нарахування та виплати заробітної плати найманим працівникам (водіям) у розмірі 5271 грн, а також зі збору за забруднення навколишнього природного середовища в розмірі 1770 грн 38 коп., колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що суд касаційної інстанції правильно погодився з висновками суду першої інстанції в цій частині, оскільки в матеріалах адміністративної справи наявні податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і суми утриманого з них податку за III квартал 2008 року, платіжних відомостей про виплату заробітної плати за 2008 рік, платіжного доручення від 8 грудня 2008 року № 278 про сплату збору за забруднення навколишнього природного середовища, що є підтвердженням обґрунтованості віднесення цих витрат до складу таких, що безпосередньо пов'язані з одержанням СПД-ФО доходу в 2008 році.