520/4935/2020 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору; збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб; застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 11.04.2024 Прийняття

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач, скаржник) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року

№ 00005613306 про донарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафу у загальній сумі 471 821,16 грн;

№ 00005623306 про донарахування військового збору та штрафу у загальній сумі 39318,44 грн;

№ 00005633306 про зменшення від`ємного значення з ПДВ та штрафу у загальній сумі 471283,75 грн;

№ 00005643306 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН на суму 188 513,65 грн;

та рішення про застосування штрафних санкцій від 13 грудня 2019 року № 00005503306,

а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306.

2. В обґрунтування позову позивач зазначив, що при проведенні планової перевірки працівникам фіскальної служби надані всі необхідні пояснення, відомості та інші документи, що підтверджують право на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, які сплачені при придбанні ТМЦ та спростовують твердження податкового органу заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності. Вказано, що контролюючим органом під час прийняття спірних рішень не надано оцінку первинним документам, не зроблено аналіз конкретних бухгалтерських документів, а висновки податкового органу ґрунтуються виключно на застосованому математичному методі дослідження спірних обставин.

3. Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 16 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року, у задоволені позову відмовив.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 26 червня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга від позивача, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. Верховний Суд ухвалою від 06 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановив строк для подання відзиву. Витребував матеріали справи.

Водночас, вказаною ухвалою Верховний Суд відмовив у задоволенні клопотання ФОП ОСОБА_1 про зупинення виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року по справі № 520/4935/2020.

6. Відповідач скористався своїм процесуальним правом та через систему "Електронний Суд" подав 25, 26 липня 2023 року до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

7. 02 серпня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшла від позивача відповідь на відзив.

8. 10 серпня 2023 року через систему "Електронний Суд" відповідачем подано додаткові пояснення

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Суди попередніх інстанцій встановили, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець. Перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ.

11. Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських об`єднань основний вид діяльності позивача 46.36 оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами.

12. На підставі наказу № 1173 від 11 жовтня 2019 року ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527, відповідно до якого встановлені наступні порушення:

- пункту 177.2., підпунктів 177.4.1. та 177.4.4. пункту .177.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 314 547,44 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 314 547,44 грн;

- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) , а саме заниження військового збору у перевіряємому періоду в сумі 26 212,29 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 26 212,29 грн;

- пунктів 185.1 статті 185, 188.1 статті 188, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 377 027 грн, в тому числі за грудень 2018 року в сумі 377 027 грн;

- пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації в ЄРПН зведеною податкової звітності на загальну суму 2 262 163,80 грн, в тому числі ПДВ в сумі 377 027, 30 грн, по терміну 15 січня 2019 року;

- пунктів 1 та 4 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 53 878,50 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 53 878,50 грн.

13. На підставі висновків вказаного акта перевірки, ГУ ДПС були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року № 00005613306 про донарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафу у загальній сумі 471 821,16 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року № 00005623306 про донарахування військового збору та штрафу у загальній сумі 39 318,44 грн;

- податкове повідомлення - рішення від 17 грудня 2019 року № 00005633306 про зменшення від`ємного значення з ПДВ та штрафу у загальній сумі 471 283,75 грн;

- податкове повідомлення - рішення від 17 грудня 2019 року № 00005643306 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН на суму 188 513,65 грн;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 грудня 2019 року № 00005503306 про донарахування штрафних санкцій по єдиному соціальному внеску у сумі 10 775,70 грн;

- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306 про сплату єдиного соціального внеску у сумі 53 878,50 грн.

14. Позивач скористався своїм правом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, проте рішенням ДПС України від 25 березня 2020 року скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення в частині оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306, рішення про застосування штрафних санкцій від 13 грудня 2019 року № 00005503306, а також продовжено розгляд скарги в частині оскарження податкових повідомлень-рішень.

15. Не погоджуючись із вищезазначеними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом.

16. Також, судовим розглядом встановлено, що позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2017 рік № 92971160 від 25 січня 2018 року, відповідно до якої, ФОП ОСОБА_1 до складу витрат віднесено суму у розмірі 18 204 337,36 грн, в тому числі: вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції - 16 904 974,98 грн; витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 156 388,24 грн. інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 142 974,14 грн.

17. Як встановлено судами, у перевіряємому періоді позивач перебувала у господарських взаємовідносинах із контрагентами-постачальниками: ТОВ "Конд-Класс", ТОВ "Харківський хлібний дім", ТОВ "Енліль", ТОВ "Інтертрейд Мікс", ПП "Торговий Дім "Золота Миля", ТОВ "Птолемей", ТОВ "Основа транс", ФОП ОСОБА_3, ТОВ "Інтерстач Україна", ТОВ "Імперово Фудз", ТОВ "Торговий Дім "Бімаркет", ТОВ "Баланс Про", ТОВ "Коммерс ВД", ТОВ "Міліс", ПП "Нова Лінія", ТОВ "Інтерфуд-Стандарт", ФОП ОСОБА_4, ТОВ "Продлогістика", ТОВ "Проденерго", ТОВ "Євро Шугар Трейд", а також із контрагентами-покупцями: ТОВ "Спецбудмонтаж-Україна", ТОВ "Торговий Дім "Конд-Класс", "Ram Trade OU", "CS Moldukr SLR", "SV Partnerі" SIA, ТОВ "Конд-Класс", ТОВ "КиївХліб-Киянам", ТОВ "Церебро Компані", ПП "Орхідея Суми", ФОП ОСОБА_2, ТОВ "Союз Супермаркетів Харкова", ТОВ "Сігмастелс", ТОВ "Сучасний Модерн".

18. Суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинну документацію, надану позивачем до матеріалів справи, а також до контролюючого органу, а саме: договорів із вищевказаними контрагентами, прибуткових та видаткових накладних, платіжних доручень, виписок з банківських рахунків, актів виконаних робіт, актів наданні послуг, товарно-транспортних накладних, калькуляції, звітів про перероблену давальницьку сировину, звітів про продукцію, відомостей нарахування заробітної плати встановлено, що сума витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, склала 16 456 851,56 грн, в тому числі:

- вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві кондитерської продукції, вартість послуг, пов`язаних із переробкою сировини для виготовлення кондитерських виробів, орендою складського та офісного приміщень, зберіганням ТМЦ, оформленням експортних операцій, отриманням транспортних, рекламних, маркетингових, банківських послуг в розмірі 16 229 517,41 грн;

- витрати на оплату праці з урахуванням сплати ЄСВ нарахованого на суму заробітної плати - 156 388,24 грн;

- оплата ЄСВ в розмірі 70 945,91 грн.

19. У 2017 році ФОП ОСОБА_1 відвантажила кондитерську продукцію на загальну суму 20 268 575 грн без урахування ПДВ за 523 608,73 кг продукції. До складу собівартості відвантаженої продукції входить вартість придбаних позивачем ТМЦ та сировини та послуг з їх переробки у кондитерські вироби, виконаних контрагентами позивача згідно з укладеними договорами на переробку давальницької сировини.

20. Окрім того, із поданої позивачем декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік вбачається, що націнка на витрати, що входять до складу собівартості ТМЦ складає 9,2%.

21. У цей же період, тобто у 2017 році, позивачем придбано ТМЦ та послуги, пов`язані із їх переробкою, транспортуванням, просуванням на загальну суму 20 472 537,18 грн.

22. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що контролюючий орган дійшов висновків про те, що вартість придбаних ТМЦ, робіт, послуг та інших витрат, які пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік та включаються до складу витрат складають16 456 851,56 грн., виходячи із такого розрахунку:

372 379,50 грн (залишки ТМЦ станом на 01 січня 2017 року) + 430 622,92 грн (заборгованість покупців станом на 01 січня 2017 року) + 20 472 537,18 грн (придбані ТМЦ та послуги за перевіряємий період) + 829 822,10 грн (заборгованість ФОП ОСОБА_1 станом на 01 січня 2017 року) - 1 980 718,37 грн (залишки ТМЦ станом на 31 грудня 2017 року) - 2 074 555,71 грн (заборгованість покупців станом на 31 грудня 2017 року за вирахуванням націнки) - 1 930 391,00 грн (заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед постачальниками станом на 31 грудня 2017 року) + 156 388,24 грн (фонд оплати праці та нарахування на заробітну плату складає) + 70 945,91 грн (сплата ЄСВ за перевіряємий період).

23. Поряд із тим, суди встановили, що із акта перевірки вбачається, що залишки ТМЦ станом на 01 січня 2018 року складають 1 980 718,37 грн., а станом на 31 грудня 2018 року - 2 627 714,79 грн.

24. Водночас, контролюючий орган вважав, що сума вартості залишків ТМЦ станом на 31 грудня 2018 року повинна складати 4 512 851,27 грн без урахування ПДВ, що на 1 885 136,48 грн без урахування ПДВ більше ніж залишки ТМЦ за обліком платника податків. Цей висновок зроблений, виходячи із такого розрахунку:

1 980 718,37 грн (залишки ТМЦ станом на 01 січня 2018 року) + 1 935 967,71 грн (заборгованість покупців станом на 01 січня 2018 року за вирахуванням націнки) + 25 550 089,32 грн (придбані ТМЦ та послуги за 2018 рік) + 1 930 391,00 грн (заборгованість по постачальникам на 01 січня 2018 року) - 3 428 283,72 грн (заборгованість покупців станом на 31 грудня 2018 року за вирахуванням націнки) - 1 523 646,01 грн (заборгованість постачальникам станом на 31 грудня 2018 року) - 21 932 385,40 грн (вартість придбаних ТМЦ та послуг, що реалізовані, за даними декларації платника податків за 2018 рік).

25. Також суди встановили, що позивач надав після проведення перевірки інформацію щодо залишків станом на 01 січня 2018 року на суму 371 301,20 грн, що свідчить про зменшення залишків ТМЦ станом на 01 січня 2018 року на суму 1 609 417,17 грн.

26. Крім того, як встановив суд апеляційної інстанції, позивач 24 травня 2021 року подав до суду апеляційної інстанції клопотання про призначення судової економічної експертизи, в якому просив на вирішення експертизи поставити такі питання:

1) Чи відповідають визначені та задекларовані витрати ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік наданим первинним документам та вимогам Податкового кодексу України (2755-17) ?

2) Чи підтверджується документально зазначене в акті документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 заниження об`єкта оподаткування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 1 січня 2017 по 31 грудня 2017 року і донарахування до сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування?

3) Чи підтверджується документально нестача товарно-матеріальних цінностей, встановлена актом документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 станом на 31 грудня 2018 року у розмірі 1 885 136,48 грн?

4) Чи підтверджується документально зазначене в акті документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 заниження об`єкта оподаткування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за грудень 2018 року і донарахування до сплати податку на додану вартість?

27. Згідно з висновком експерта № 30909 за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами справи № 520/4935/2020, складеного 02 червня 2022 року, експерт дійшов наступних висновків:

- по першому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів, дані податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1, в частині визначення суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 255686,11 грн., як різниці між загальною сумою одержаного доходу в розмірі 18460023,47 грн. та загальною сумою витрат 18204337,36 грн. підтверджується первинними документами.

- по другому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів, в межах компетенції судового експерта, висновки акту податкової перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1, пн 3040521527, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01 січня 2017 року - 31 грудня 2018 року, в частині заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року і донарахування до сплати на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - не підтверджується наданими на дослідження первинними документами.

- по третьому питанню надано відповідь: дослідження з зазначеного питання не проводилось внаслідок ненадання необхідних документів.

- по четвертому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів. У межах компетенції судового експерта-економіста, виходячи з вимог ПКУ (2755-17) та наказу Мінфін України від 20 серпня 2015 року № 727 (z1300-15) , висновки акту податкової перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527, в частині заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за грудень 2018 року і донарахування до сплати податку на додану вартість в сумі 377 027, 30 грн. документально підтверджується.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

28. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що надані до матеріалів справи документи не спростовують висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а тому відповідач при прийнятті спірних рішень діяв в межах повноважень та вимог діючого законодавства, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

29. Вказаний висновок обґрунтований тим, що виходячи із розрахунку витрат за даними перевірки в порушення підпункту 177.4.1 та 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, за 2017 рік на загальну суму 747 485,80 грн (18 204 337,36 грн - 16 456 851,56 грн), що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на 1 747 485,80 грн, податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 314 547,44 грн, військового збору на загальну суму 26 212,29 грн, єдиного соціального внеску на загальну суму - 53 878,50 грн).

30. Виходячи з встановлених обставин справи, суди визнали обґрунтованими висновки контролюючого органу щодо того, що розмір залишків ТМЦ станом на 01 січня 2018 року складає 19 80 718,37 грн, а не 371 301,20 грн як зазначено позивачем.

31. Суди погодилися зі встановленими перевіркою фактів щодо відсутності в залишках ТМЦ суми у розмірі 1 885 136,48 без урахування ПДВ, що свідчать про порушення пункту 185.1 статті 185 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме платником податку було занижено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, в сумі 377027,30 грн (1 885 136,48 грн (без ПДВ) х20%), в тому числі за грудень 2018 року в сумі 377 027,30 грн., у зв`язку з чим в порушення пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну на загальну суму 2 262 163,78 грн, в тому числі ПДВ в сумі 377 027,30 грн.

32. Також, звернуто увагу, що наявні в матеріалах справи первинні документи стосуються господарської діяльності позивача за період 2016-2017 роки, хоча перевірка була проведена за період з 2017 року по 2018 рік. Проте, документів первинного та бухгалтерського обліку щодо провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік, останньою до суду надано не було.

33. До того ж, досліджуючи акт перевірки, суди зазначили, що він відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 (z0607-13) , оскільки містить викладений зміст порушень, пункти і статті законодавчих актів, перелік документів, які використовувались під час перевірки.

34. Також зазначено, що суди не вбачають у діях контролюючого органу під час проведення перевірки порушень методу розрахунків податків та зборів, що справлялись позивачем, оскільки, основними функціями відповідача під час перевірки є перевірка документів, складання та підсумок даних, що відображені платником у його податковій звітності.

35. Окрім того, суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення відхилив висновки судової експертизи, мотивуючи це тим, що жодного нормативно правового акту (окрім наказу Міністерства фінансів України від 02 листопада 2015 року № 859 " Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан та доходи"), що регулюють діяльність платника податків на загальній системі оподаткування експертом під час дослідження не використовувалося. Крім того, висновок експерта з першого питання не містить докладного опису проведених експертом досліджень в частині відповідності задекларованих позивачем витрат за 2017 рік вимогам Податкового кодексу України (2755-17) . Висновок експерта не містить аналізу пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, який визначає перелік витрат платника податків, пов`язаних з отриманням доходу. Також під час дослідження поза увагою експерта залишився підпункт 20.1.9 пункт 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, яким передбачено, що контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю. Колегією суддів зазначено, що експертом не враховано залишки ТМЦ у розмірі 372 379,50 грн на початок перевіряємого періоду, які встановлені актом попередньої перевірки від 12 грудня 2017 року № 4459/20-40-13-15-07/3040521527, внаслідок чого зроблено неправомірний висновок про непідтвердження донарахування з податку на додану вартість.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

37. Підставою касаційного оскарження скаржником визначено пункти:

1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

38. У розрізі заявлених підстав касаційного оскарження позивач вказує на те, що судами попередніх інстанцій ухвалені оскаржувані рішення без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 19 березня 2019 року у справі № 813/5073/17, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17.

39. Так, посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 19 березня 2019 року у справі № 813/5073/17, позивач вказує, що в основу розрахунку витрат відповідачем покладено відомості приросту вартості залишків ТМЦ в цінах реалізації на кінець відповідних періодів. Однак, норма статті 177 Податкового кодексу України жодним чином не вказує на вплив приросту вартості залишків ТМЦ в цінах їх реалізації на чистий дохід як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

40. Скаржник також, посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, наголосив, що даних стосовно того, в якій саме сумі первинними документами або матеріалами інвентаризації, проведеної в процесі перевірки, підтверджений розмір залишків ТМЦ станом на 31 грудня 2017 року в акті перевірки не зазначено. До того ж, відзначає, що факт відсутності ТМЦ, факт залишків ТМЦ та їх списання, можливо встановити тільки на підставі акту Інвентаризації ТМЦ, якого, у свою чергу, складено не було, оскільки будь-яких запитів на проведення інвентаризації від посадових осіб контролюючою органу під час проведення перевірки не надходило.

41. Доводи позивача в касаційній скарзі також обґрунтовані посиланням на те, що зроблені в акті перевірки висновки контролюючого органу спростовуються документами бухгалтерського обліку, які досліджені під час проведення судової експертизи. Натомість, суд апеляційної інстанції не перевірив, чи підтверджуються документально зафіксовані в акті перевірки порушення, залишивши поза увагою надані позивачем первинні документи та висновок експертизи. При цьому, на переконання скаржника, суди першої та апеляційної інстанцій в основу своїх рішень поклали виключно висновки податкового органу викладені в акті перевірки, який є недопустимим доказом.

42. Позивач також акцентує увагу на тому, що акт перевірки не може бути прийнято в якості допустимого доказу, оскільки у ньому наведені невідповідності та арифметичні помилки допущені відповідачем, а саме, при проведенні розрахунків витрат позивача, викладених в акті перевірки (абзац 9 та 10 сторінки 16 Акту перевірки), використані різні дані стосовно:

- заборгованості покупців станом на 01 січня 2017 року за вирахуванням націнки: в абзаці 9 наведена сума - 401855,71 грн., в абзаці 10 - 430622,92 грн. (що на 7,2% більше); - заборгованості покупців станом на 31 грудня 2017 року за вирахуванням націнки: в абзаці 9 наведена сума - 1935967,71 грн., в абзаці. 10 - 2074555,71 грн. (що на 7,2% більше).

- арифметичний підсумок розрахунку загального розміру витрат, визначний в акті перевірки (абзац 10 на сторінці 16), складає 16 456 851,66 гри., проте як за результатами арифметичних підрахунків, проведених в процесі дослідження, загальний розмір витрат складає 16 347 030,77 грн., що на 109 820,79 грн. менше.

- в акті податкової перевірки наведені різні дані стосовно залишків ТМЦ (товарів, сировини) станом на 31 грудня 2017 року: - згідно відомостей, отриманих в ході перевірки, сума залишків складає 1 980 718,37 гри. без ПДВ, а відповідно до даних листа № 20191125 від 25 листопада 2019 року, поданого позивачем контролюючим органам після проведення перевірки, сума залишків складає 371 301,20 грн. без ПДВ.

43. При цьому, звернуто увагу, що зазначені неточності підтвердив і експерт при наданні пояснень в суді апеляційної інстанції.

44. Перелічене вище свідчить про неоднозначність даних, в частині використаних інспекторами ДПС про залишки ТМЦ станом на 31 грудня 2017 року, що унеможливлює використання наведених даних при проведення дослідження, оскільки відповідно до вимог пункту 2.3 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України № 53/5 від 08 жовтня 1998 року (z0705-98) , експерту заборонено вибирати вихідні дані для проведення дослідження, якщо вони відображені в наданих йому матеріалах неоднозначно.

45. Окремо позивач наголосив, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі, було необґрунтовано відхилено доводи, пояснення та докази позивача щодо фактичних обставин справи, які було викладено позивачем у його клопотаннях та заявах по суті справи, зокрема, щодо методології та алгоритму проведення податковим органом в акті перевірки розрахунку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.

46. Водночас, у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не досліджено зібрані у справі докази.

47. Враховуючи відсутність у Верховного Суду права самостійно досліджувати докази у справі, скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для здійснення дослідження доказів, не вивчених під час вирішення спору та врахування обставин викладених в касаційній скарзі.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

48. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

49. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

50. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

51. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

52. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

53. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

54. За приписами частин першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

55. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України (2747-15) , неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

56. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

57. Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

58. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

59. Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

60. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

61. Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів встановила, що оскаржувані судові рішення у повному обсязі відтворюють позицію податкового органу у спірних правовідносинах. При цьому, підставою для відмови у задоволенні позовних вимог стали процитовані висновки, мотиви, наведений в ньому розрахунок посадових осіб контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, однак, на підтвердження яких судами не перевірено, не досліджено належних і допустимих доказів.

62. Крім того, проаналізувавши висновки акта перевірки та позицію позивача під час судового розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не з`ясували ключові питання, які належало вирішити у цій справі, та не перевірили на підставі належних і допустимих доказів обставини, які входять до предмета доказування.

63. Зокрема, суди попередніх інстанцій, з посиланням на загальний перелік наданих первинних документів позивачем, не перевірили, чи підтверджуються/співпадають вони з даними контролюючого органу, відображеними в акті перевірки. Додатково Суд звертає увагу, що суди попередніх інстанцій посилаючись на надані позивачем документи, без зазначення їх реквізитів, не конкретизували на підставі, якого саме первинного документу, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, чи інших документів відповідач зазначив такі показники, відображені у акті перевірки.

64. Тобто, суди попередніх інстанцій, посилаючись на документи, які надані позивачем, не зазначили, які ж саме документи свідчать про факт заниження позивачем податкових зобов`язань.

65. Водночас, з огляду на доводи, пояснення та докази позивача щодо фактичних обставин справи, які булі викладені позивачем у його позовної заяви доводить, що зазначені висновки акта перевірки не підтверджуються з первинною документацією платника податку. Отже, саме це питання було предметом доказування у цій справі. При цьому, з огляду на доводи позивача, перевірці також підлягало питання співвідношення і відповідності сум, які декларував позивач у відповідний період, сум, які позивач доводить у позовній заяві, у тому числі клопотаннях, заяв, апеляційної скарги, і сум, які визнаються контролюючим органом згідно з актом перевірки, а які ні.

66. До того ж, Суд окремо звертає увагу на те, що повністю дублюючи акт перевірки, суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували причини виникнення розбіжностей на які позивач посилалася у продовж усього розгляду справи (зокрема щодо визначення суми 16 456 851,66 грн замість 16 347 030,77 грн.). Однак, оскільки ці розрахунки впливають на перевірку правильності визначення бази оподаткування, вони в обов`язковому порядку мали бути перевірені судами.

67. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

68. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

69. Окрім того, згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

70. З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні зобов`язання та застосовано фінансові санкції.

71. Проте, суди поклали на позивача обов`язок доведення протиправності рішень контролюючого органу, тим самим не надали безпосередньої оцінки встановленим під час перевірки порушенням. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, на підставі яких документів контролюючий орган підтвердив задекларовані позивачем показники, а які суми визнав непідтвердженими або такими, що не підлягають включенню до складу доходів або витрат, та з яких підстав.

72. При цьому, у разі виникнення необхідності у спеціальних знаннях, суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102, 111 КАС України (2747-15) , призначити експертизу у справі із формулюванням необхідних питань, з яких експерт має надати суду висновок.

73. Як вбачається з матеріалів справи, суд апеляційної інстанції призначав судову економічну експертизу з формулюванням конкретних питань, з яких експерт надав суду висновок, у якому, зокрема, звернуто увагу на використані посадовими особами контролюючого органу різних даних, у тому числі, акцентовано увагу на арифметичний підсумок розрахунку загального розміру витрат, визначений в акті перевірки, який складає 16 456 851,66 грн, проте за результатами арифметичних підрахунків, загальний розмір витрат складає 16 347 030,77 грн, що на 109 820,79 грн менше, та не підтвердження висновків акта перевірки наданими на дослідження первинними документами. Проте, суд апеляційної інстанції при прийнятті постанови не оцінив разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 КАС України, вказаний висновок економічної експертизи в межах, які стосуються спеціальних знань.

74. Отже, на думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були встановити не тільки з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, з урахуванням висновків експерта. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

75. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і підтвердження у цій справі доводів позивача із посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

76. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

77. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

78. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

79. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.