808/8235/15 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму військового збору та податку на доходи фізичних осіб - 10.04.2024 Прийняття

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, на постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2016 (суддя Семененко М.О.) та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 (головуючий суддя - Прокопчук Т.С., судді Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі №808/8235/15 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (протокольную ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 замінено на правонаступника - Запорізьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Запорізькій області) (далі - контролюючий/податковий орган, Інспекція) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.04.2015 №0000231701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 92 588,80 грн. та №0000241701, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 74321,60 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 31.03.2015 № 71/1701/2160105415, оскільки останні, на його думку, зроблені без врахування факту повернення невикористаних коштів, виданих на відрядження із належним оформленням первинними бухгалтерськими документами; при цьому витрати на відрядження були відображені в Книзі доходів і витрат у фактично понесеному їх розмірі.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2016, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 29.04.2015 №0000231701 та №0000241701.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання, що звітними документами та прибутковими касовими ордерами, зауважень щодо змісту яких Інспекцією не наведено, належним чином підтверджується повернення залишків коштів, отриманих водіями на відрядження (під звіт) протягом 2013-2014 років, у зв`язку з чим відсутні підстави для їх включення до складу загального оподатковуваного доходу вказаних працівників.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Ухвалою Верховного Суду від 09.04.2024 замінено первинного відповідача - Запорізьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Запорізькій області її правонаступником - Головним управління ДПС у Запорізькій області, утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (460-20) касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Як встановлено судами, з 03.03.2015 по 24.03.2015 Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 31.03.2015 № 71/1701/2160105415, яким, зокрема, встановлено порушення:

пунктів 1.2, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Держаної податкової адміністрації України від 24.12.2010 №1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 за №46/18784, та пунктів 1.2, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49 (z0228-14) та зареєстрованого в Міністерства юстиції України 05.02.2014 за №228/25005 (z0228-14) , а саме ФОП в звітах за формою 1 ДФ за І квартал, ІІ квартал, ІІІ квартал, IV квартал 2013 року та І квартал, ІІ квартал, ІІІ квартал, IV квартал 2014 року не відображено нарахування та виплату доходу та податку на доходи фізичних осіб за ознакою 118 "Кошти на відрядження або під звіт, у тому числі надміру витрачені" по найманим працівникам (водіям): ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15 ;

підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, підпунктів 170.9.1,170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 52735,02 грн.;

пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 за №637 (z0040-05) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (z0040-05) (далі - Положення №637), в частині перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки на загальну суму 297286,40 грн.

Такі висновки ґрунтуються на тому, що залишок невитрачених коштів у розмірі 297 286,40 грн., які було надано позивачем його водіям на відрядження (під звіт) мав бути включений ним до складу виплаченого останнім оподатковуваного доходу, оскільки в авансових звітах, складених щодо вказаних коштів, відсутні номери документів, які свідчать про їх повернення позивачу або на його розрахунковий рахунок, а відтак відсутня можливість встановити належність прибуткового касового ордеру до відповідного звіту; крім того відповідно до книги обліку доходів та витрат позивача за 2013-2014 роки, виписок з його розрахункових рахунків вказані кошти до книги не вносились та на рахунок на зараховувались.

На підставі вказаних висновків акту перевірки від 31.03.2015 № 71/1701/2160105415 Інспекцією прийняті податкові повідомлення - рішення від 29.04.2015 №0000231701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника у вигляді заробітної плати на 92588,80 грн., в тому числі за основним платежем на 52735,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 39853,78 грн., та №0000241701 від 29.04.2015, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 74321,60 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.

В частині податкового повідомлення - рішення від 29.04.2015 №0000231701 Суд зазначає наступне.

В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних взаємовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Частиною першою статті 1 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини другої статті 9 вказаного Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

За правилами підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом ІІІ цього Кодексу; під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України (2456-17) (підпункт 168.4.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Пунктом 171.1 статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається; в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу; ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Підпунктом 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК України встановлено, що звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: завершує таке відрядження; завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

Також питання видачі готівкових коштів під звіт або на відрядження врегульовано пунктом 2.11 Положення № 637.

Відповідно до вказаного пункту видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Пунктом 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

Отже, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 ПК України.

При цьому, податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом строку встановленого підпунктом 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК України є особа, що її видала.

Водночас, у випадку перевищення встановлених строків використання вказаних коштів чи видачу їх без повного звітування щодо раніше виданих сум, суб`єкт підприємницької діяльності несе відповідальність у розмірі 25 відсотків виданих під звіт коштів.

Судами встановлено, що в межах здійснення господарської діяльності позивач надавав грошові кошти на витрати, пов`язані з відрядженням, водіям ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15

ФОП на підтвердження видачі та повернення невикористаних під час відрядження коштів, подано копії розпоряджень на відрядження, звітів про використання грошових коштів, отриманих на відрядження або під звіт, та прибуткових касових ордерів про повернення невитрачених коштів по кожному з водіїв.

Як відзначили суди, жодних зауважень стосовно змісту прибуткових касових ордерів відповідачем не наведено.

Що ж до посилань податкового органу на деякі дефекти заповнення форми звітів про використання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, то в даному випадку зміст наявних первинних бухгалтерських документів надає можливість визначити приналежність певних касових ордерів до відповідних звітів та у свою чергу свідчить про факт повернення коштів.

Також, за результатами аналізу наявних в матеріалах справи Книг обліку доходів та витрат позивача за 2013 та 2014 роки, розрахунків витрат, що підлягають включенню до графи 6 Книги обліку доходів і витрат за вказаний період, суди з`ясували, що витрати на відрядження відображались позивачем у розмірі їх фактичного понесення: сума, яка була видана під звіт, за вирахуванням суми повернутих коштів; до графи 4 вносились реквізити звітів про використання грошових коштів, наданих на відрядження або під звіт, якими засвідчуються понесені затрати.

Враховуючи викладене, суди констатували, що матеріалами справи документально підтверджується повернення позивачу невикористаних коштів, наданих ним водіям на відрядження (під звіт), у зв`язку з чим відсутні підстави для їх врахування у складі загального доходу найманих працівників.

Водночас й висновок про порушення позивачем пункту 2.11 Положення №637 в акті від 31.03.2015 № 71/1701/2160105415, як похідний, який базувався виключно на неповерненні позивачу сум невитрачених коштів, отриманих його працівниками на відрядження або під звіт, що спростовано в ходів розгляду справи, в свою чергу нівелює посилання на порушення строків як таких та відповідальність за їх недотримання.

З огляду на зазначене в сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивних висновків про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 29.04.2015 №0000241701 та №0000241701.

Відтак, зважаючи на положення частини 1 статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки, заперечень на позовну заяву та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 327, 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, залишити без задоволення, а постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2016 та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 - без змін.