160/10420/20 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків визначена пеня за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, а також зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 06.03.2024 Прийняття

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.03.2021, ухвалене у складі головуючого судді Єфанової О.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, прийняту у складі колегії суддів: Шлай А.В. (головуючий), Прокопчук Т.С., Кругового О.О.

І. Суть спору

1. Приватне акціонерне товариство (далі - ПАТ) "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

a. №0006210506 від 20.03.2020 року про нарахування 941 166,99 грн. в якості пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства та

b. №0006200506 від 20.03.2020 року про нарахування 1700,00 грн. в якості пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства,

c. №0006530504 від 25.03.2020 року про нарахування 7 830 025,50 грн. податку на прибуток,

d. №0006520504 від 25.03.2020 року про нарахування 356 451,25 грн. податку на додану вартість,

e. №0006510504 від 25.03.2020 року про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на 120 177,00 грн., які були прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882 у повному обсязі.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що він не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки, вважає, що податкові повідомлення-рішення, винесені за результатами перевірки, є безпідставним та суперечить діючому податковому законодавству, а тому підлягають скасуванню з підстав, викладених у позовній заяві та поясненнях.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 16 грудня 2020 року по 29 січня 2020 року на підставі Наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2019 року №1480-п проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро".

4. 05.02.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" отримано акт ГУ ДПС у Дніпропетровській області Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" від 05.02.2020 року №6095/04-36-05-04/00373882.

5. 18.02.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення №01/206 від 18.02.2020р. на вказаний акт перевірки.

6. Листом від 27.02.2020 за № 21003/10/04-36-05-04, який було отримано підприємством 02.03.2020 року, ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро", що з метою забезпечення об`єктивного розгляду питань, викладених в запереченнях на висновки акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області відповідно до п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України прийнято рішення про призначення з 04.03.2020 року документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" з питань, що стали предметом оскарження.

7. У період з 04 березня 2020 року тривалістю 5 робочих днів на підставі Наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.02.2020 року №964-п було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро".

8. 30.03.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" отримано акт ГУ ДПС у Дніпропетровській області Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882. За штриховим ідентифікатором поштового відправлення 4910109625176 вбачається, що акт направлявся через пошту та відправлення прийняте на поштове відділення двічі 18.03.20202 року та 27.03.2020 року.

9. 30.03.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" також отримано відповідь від 20.03.2020 року №30121/10/04-36-05-04 про результати розгляду первинних заперечень на акт планової перевірки від 05.02.2020 року. №6095/04-36-05-04/00373882 разом з двома податковими повідомленнями-рішеннями №0006210506 від 20.03.2020 року про нарахування 941166, 99 грн. в якості пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства та №0006200506 від 20.03.2020 року про нарахування 1700,00 грн. в якості пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства, які прийняті на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882.

10. Також, 30.03.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" отримано інше поштове відправлення з податковими повідомленнями рішеннями №0006480504 від 25.03.2020 року про нарахування 510,00 грн. в якості штрафу за несплату податку на нерухоме майно, №0006490504 від 25.03.2020 року про нарахування 2530,59 грн. податку на нерухоме майно, №0006530504 від 25.03.2020 року про нарахування 7830025,50 грн. податку на прибуток, №0006520504 від 25.03.2020 року про нарахування 356451,25 грн. податку на додану вартість, №0006510504 від 25.03.2020 року про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на 120177,00 грн., які були прийняті на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882.

11. ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" не погодилось із висновками Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882 та подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на зазначений акт (від 13.04.2020 року №51844/10).

12. У відповідь на зазначені заперечення до акта ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882 отримано лист відповідь №39033/04-36-05-04 від 17.04.2020 року, а також було отримано відповідь від 20.03.2020 року №30121/10/04-36-05-04 про результати розгляду первинних заперечень на акт планової перевірки від 05.02.2020 року. №6095/04-36-05-04/00373882, тобто заперечення на акт позапланової виїзної перевірки від 18.03.2020 року №14109/04-36-05- 04/00373882 розглянуто не було.

13. 30.05.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" подано до Державної податкової служби України скаргу №01/308 від 29.05.2020 року на податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі акта перевірки від 18.03.2020 року №14109/04-36-05-04/00373882 разом із клопотанням про розгляд скарги у присутності представника ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро".

14. 25.06.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" отримало від Державної податкової служби України Рішення про продовження строку розгляду скарги від 22.06.2020 року №19791/6/99-00-06-02-01-06 яким було повідомлено про продовження терміну розгляду скарги до 01.08.2020 року включно та повідомлено про припинення проведення прийомів.

15. 03.08.2020 року ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" отримано Рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 31.07.2020 року №24339/6/09-00-06-02-01-06, яким було залишено без змін ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.03.2020 року №0006210506, №00062000506, від 25.03.2020 року №0006530504, №0006520504, №0006510504, а скаргу без задоволення.

16. Згідно Акту перевірки податковим органом встановлено порушення ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток, всього в сумі заниження 5220017,00 грн., в т.ч. заниження в сумі 6708292,00 грн. та його завищення в сумі 1488275,00 грн. та прийнято податкове повідомлення-рішення №0006530504 від 25.03.2020 року про нарахування 7830025,50 грн. з яких 5220017,00 грн. донараховано податку на прибуток та 2610008,50 грн. штрафні санкції.

17. Також, в Акті перевірки податковим органом встановлено, що ПРАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро":

18. не включило до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості у розмірі 37713800,00 грн., в тому числі за 3 квартал 2017 року у сумі 37713800,00 грн.;

19. до складу витрат Звіту про фінансові результати підприємством не включено фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 10658249,00 грн. (в одиницях податкової звітності).

20. В Акті перевірки податковий орган зазначає, що підставою для дисконтування є національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання, 13 Фінансові інструменти, 12 Фінансові інвестиції, 28 Зменшення корисності активів. Зазначено, що на дату виникнення кредиторської заборгованості підприємство мало визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання), на думку податкового органу, мала бути включена підприємством до доходу у момент виникнення зобов`язання і до витрат у процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування активом.

21. Крім того, у Акті перевірки податковий орган безпідставно зазначив, що операцію дисконтування необхідно здійснювати за формулою РV=FV/(1+і)n, де: FV - майбутня вартість; РV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів).

22. Також, відповідно до Акту перевірки податковим органом до спірних правовідносин також застосовані Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 Фінансові інвестиції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91 (z0284-00) в частині оцінки та відображенні в бухгалтерському обліку фінансових інвестицій, та п. 11 і 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 Зменшення корисності активів (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817 (z0035-05) , в частині визначення формули дисконтування заборгованості за векселями.

23. Не погоджуючись із указаним податковими повідомленнями - рішеннями, уважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

24. Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 25.03.2021 позов задовольнив.

25. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, здійснивши перевірку обставин, викладених в акті податкової перевірки, застосувавши норми матеріального права, дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

26. Цей суд виходив із того, що оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, Позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.

27. Щодо реальності господарської операції між позивачем та ТОВ "Клінстрой" цей суд дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджується дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання товарів з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів у господарській діяльності позивача.

28. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 16.11.2021 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

29. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

30. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

31. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Оцінка Верховного Суду

32. Відповідно до обставин справи спірним у цій справі є, зокрема, питання дотримання товариством Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку щодо дисконтування кредиторської заборгованості, обліку короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

33. Так, контролюючий орган вказує на те, що товариство не включило до складу інших фінансових доходів Звіту про фінансові результати суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості, а також не включило до складу витрат Звіту про фінансові результати підприємством фінансові витрати (амортизація дисконту).

34. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

35. Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

36. Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV (996-14) ) національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

37. Відповідно до частини третьої статті 12-1 Закону № 996-XIV підприємства (крім публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України), самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

38. Відповідно до пункту 6 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

39. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання").

40. Відповідно до абзаців першого та восьмого пункту 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

41. Пунктом 7 П(С)БО 11 "Зобов`язання" передбачено, що до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

42. Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 "Зобов`язання" поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

43. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

44. За визначенням в абзаці дев`ятому пункту 4 цього ж П(С)БО сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

45. Відповідно до пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

46. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства (абзац десятий пункту 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання").

47. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

48. Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

49. Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

50. Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

51. Фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента (пункт 10 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти").

52. Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти").

53. Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

54. З аналізу зазначених норм законодавства висновується, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються на довгострокові зобов`язання. Оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими; на них мають нараховуватися проценти.

55. Суди попередніх інстанцій установили, що під час податкової перевірки не встановлена обставина нарахування процентів на простий вексель АА №2737873, що виключає обов`язок боржника визначити на дату виникнення кредиторської заборгованості теперішню (справедливу) вартість зобов`язання, як того вимагає контролюючий орган ( акт. 6 Акт перевірки, т. 1 а.с.30).

56. Окрім цього, національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, тоді як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності.

57. У цьому випадку, зі змісту акта перевірки вбачається, що контролюючим органом здійснено дисконтування за формулою, що встановлено Міжнародним стандартом фінансової звітності.

58. Однак, слід ураховувати, що частиною третьою статті 12-1 Закону № 996-ХІV встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Тобто, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, не зобов`язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що було зазначено у постанові Верховного Суду від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20.

59. Таким чином, визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. Тому позиція контролюючого органу щодо посилання на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірною та не відповідає положенням Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

60. Отже, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що застосований відповідачем розрахунок за формулою дисконтування заборгованості позивача є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах міжнародного стандарту фінансового обліку, в той час як позивач застосовує національне положення бухгалтерського обліку.

61. Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 04 січня 2023 року у справі № 640/10524/20 та від 26 липня 2023 року № 640/15028/19.

62. У Акті перевірки відповідач також посилається на нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Клінстрой" по отриманню послуг клінінгового обслуговування складів у зв`язку із відсутністю факту (джерел) їх законного надходження у попередніх ланках постачання.

63. Відповідач вказує, що ним установлено відсутність у ТОВ "Клінстрой" складських приміщень, виробничих фондів, значних трудових ресурсів, достатніх витрат на ведення господарської діяльності.

64. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

65. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

66. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

67. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

68. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

69. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

70. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

71. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

72. Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

73. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

74. Задовольняючи у цій частині позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

75. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.

76. Судами попередніх інстанцій установлено, що між ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м.Дніпро" та ТОВ "Клінстрой" укладено ряд договорів, що підтверджується, зокрема, договорами про надання послуг та низкою актів виконаних робіт та податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному Реєстрі Податкових Накладних. Всі ці документи були представлені інспектору податкового органу підчас проведення перевірки.

77. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з ТОВ "Клінстрой" підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем послуг.

78. Згідно з правовою позицією, викладеною, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

79. Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судами встановлено рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.

80. Суди критично оцінили позицію податкового органу про відсутність можливості контрагентами позивача, за результатами дослідження документів, оскільки законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємництва стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявності тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів, тощо, для здійснення господарської діяльності, отже на його правосуб`єктність та статус платника податків це жодним чином не впливає. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальне виконання правочину. Таких доказів суду не надано.

81. Згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутності ТТН, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту.

82. У постановах у справах №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 Верховний Суд надав критичну оцінку посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

83. Стосовно наявності окремих недоліків товарно-транспортних накладних, суди попередніх інстанцій вказали, що наявність незначних недоліків первинних документів є обставинами, які самі по собі не є безумовним свідченням нереальності господарської операції; крім того, окремі недоліки таких документів, зокрема товарно-транспортних накладних, є порушенням порядку заповнення цих документів, допущених постачальником, а відтак такі недоліки не можуть слугувати підставою для донарахування податкових зобов`язань платнику податків.

84. Колегія суддів уважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

85. Згідно з правовою позицією викладеною Верховним Судом у постановах від 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, про те, що: збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.

86. Таким чином, колегія суддів зауважує, що інформація про контрагентів позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДПС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє.

87. За умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

88. Доказів, які б свідчили про наявність такого, що набрав законної сили вироку суду відносно позивача та/або контрагента, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано.

89. На підставі наведеного колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності формування позивачем розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій із ТОВ "Клінстрой".

90. Щодо виявлених порушень підприємством ст. 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі Угоди про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017 р. ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро" (Новий Боржник) здійснило перерахування валютних коштів на загальну суму 30000 Євро на рахунок компанії Саvаnа S.р.А (Італія) (Кредитор) в якості часткової оплати заборгованості за вже поставлений товар Первісному боржнику (ПАТ "АВК") згідно МД № 110100000/2014/209996 від 24.04.2014 р. за Основним договором - контрактом № CV240702/2013 від 24.07.2013р., а не у якості здійснення авансового платежу за імпортний товар з відстрочкою поставки. Тобто, ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро" за Угодою про переведення боргу №1-3-2017 від 02.01.2017р. здійснило лише частковий розрахунок за раніше поставлений Cavana S.p.A (Італія) товар Первісному боржнику (ПАТ "АВК") за Основним договором - контрактом №CV240702/2013 від 24.07.2013 року, внаслідок якого зобов`язання Нового боржника (ПАТ "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро") згідно з Угодою про переведення боргу М 1-3-2017 від 02.01.2017р. у сумі 30000 Євро перед Кредитором (компанією Cavana S.p.A (Італія)) є припиненими. Оскільки основне зобов`язання за контрактом № CV240702/2013 від 24.07.2013 року не відноситься до імпортної операції, яка здійснюється на умовах відстрочення поставки відповідно до cтатті 2 Закону України "Про порядок здійснення операцій в іноземній валюті" та п. 3.1. Інструкції НБУ136, то і валютна операція з оплати за Угодою про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017р., не може регулюватися Законом України "Про порядок здійснення операцій в іноземній валюті".

91. На думку податкового органу, підприємство, набувши статус нового боржника за Угодою про переведення боргу та здійснивши оплату заборгованості у сумі 30000 Євро на користь кредитора - Cavana S.p.A (Італія), по суті здійснила авансовий платіж за товар на умовах відстрочки поставки (граничний строк надходження товару - 17.09.2019р.), товар від нерезидента-кредитора на адресу підприємства у встановлені строки не надійшов, передача імпортного обладнання від ПАТ "АВК" (Первісний боржник та імпортер) не відбулась, операція з імпорту для підприємства не завершена з огляду на приписи Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої Постановою Національного банку України від 24 березня 1999 року №136 (z0338-99) (у редакції, чинній на момент проведення перевірки; далі - Інструкція №136). У підприємства на рахунку 632 рахується прострочена валютна дебіторська заборгованість в іноземній валюті у сумі 30000 Євро за Угодою про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017р. з нерезидентом Саvаnа S.р.А (Італія).

92. Частиною першою статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті" (в редакції, чинній станом на час дії спірних правовідносин, далі - так само; Закон втратив чинність 07.02.2019; далі - Закон №185/94-ВР) встановлено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

93. Відповідно до частини першої статті 4 цього Закону порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

94. При цьому (за відсутності прямої вказівки в статті 4 Закону №185/94-ВР про інше) презюмується, що валютна виручка повинна надійти відповідно до умов зовнішньоекономічного контракту за існуючим зобов`язанням. У разі якщо зобов`язання припинено, підстав для надходження валютної виручки немає.

95. Згідно із положеннями частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16.04.1991 №959-ХІІ суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, та самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

96. Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

97. Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 ``Припинення зобов`язання`` розділу І книги п`ятої ``Зобов`язальне право`` ЦК. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 ЦК), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК), згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

98. При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

99. Із цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, Касаційний цивільний суд у складі Верховного Суду та Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду в низці судових рішень дотримуються послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають: ``1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги`` (постанова від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18; постанова від 16.04.2019 у справі №911/483/18; постанова від 21.11.2018 у справі №755/9929/15-ц;).

100. На можливість припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог прямо зазначено в пункті 1.10 Інструкції №136 (Інструкцію доповнено цим пунктом постановою Правління Національного банку України від 13.12.2006 N455; Інструкція втратила чинність 07.02.2019), яким встановлено, що експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання тощо.

101. Чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента. Так само, чинне законодавство не пов`язує застосування інституту зарахування однорідних зустрічних вимог з певними видами договорів як обов`язковою умовою припинення зобов`язання у такий спосіб, крім випадків, коли зарахування не допускається.

102. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18 за позовом ТОВ "Верболіз" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення вже зробив висновок щодо застосування наведених норм у правовідносинах щодо відповідальності резидента за ненадходження валютної виручки в разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону №185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України (254к/96-ВР) права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

103. У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону №185/94-ВР, пункту 1.10 Інструкції №136 Верховний Суд у постанові від 29.07.2021 по справі №817/1200/15 сформував правовий висновок, відповідно до якого у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону №185/94-ВР для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

104. На підставі наведеного колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог.

105. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.

106. Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, оскільки у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.