818/84/17 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, а також зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 19.02.2024 Прийняття

В січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Українсько-голландська агрокомпанія" (далі - позивач, ТОВ "Українсько-голландська агрокомпанія"), звернулося до Сумського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Сумській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 12.10.2016 року: № 0001611401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1 172 982 грн, з яких: за основним платежем - 138 372 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 034 610 грн; № 0001621401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 425 911 грн (т. 1 а.с. 4-18).

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року адміністративний позов задоволено (т. 3 а.с. 143-146, 208-213).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на порушення позивачем пунктів 198.1-198.3, 198.6 ст. 198 ПК України з огляду на завищення позивачем податкового кредиту на суму 138 372 грн, внаслідок включення до його складу податку на додану вартість з вартості придбаного у ПП "Авента Плюс" соняшникового жмиху, у зв`язку з не підтвердженням реальності здійснення операцій з постачання ТМЦ, у зв`язку з відсутністю задекларованого виробництва та походження по ланцюгу постачання, введення товару в обіг, зокрема, в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних відсутня інформація про вантажно-розвантажувальні роботи, а також адреса пункту навантаження; чисельність працівників ПП "Авента Плюс" складає 2 особи, тоді як директор, головний бухгалтер та засновник в одній особі - ОСОБА_1 ; згідно даних податкової та фінансової звітності ПП "Авента Плюс" відсутні матеріально-технічні і технологічні можливості здійснення перевезення (навантаження, розвантаження), в т.ч. тимчасового зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху), а саме відсутня наявність основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, забезпеченість трудовими ресурсами; сертифікат якості, який використовувався в кормовому раціоні тварин на перевірку не надано, з огляду на що, неможливо встановити його походження.

Також контролюючим органом зазначено про порушення позивачем вимог п. 188.1 статті 188, п. 201.1 статті 200 ПК України, що призвело до заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 1425911 грн, у зв`язку з заниженням бази оподаткування операцій з постачання на адресу ЗАТ "Ельзасел Б. В." (Elzasel B.V. (Нідерланди) (на умовах поставки DAP-перевантажувальний термінал ТОВ СП "Нібулон")) власновирощеної кукурудзи 3 класу та пшениці м`якої 3 класу за цінами, меншими за звичайні. Таких висновків відповідач дійшов враховуючі досліджені дані з інтернет сайту Аграрної біржі (agrex.gov.ua) та Інформаційно-аналітичного агентства "АПК-Інформ" (інтернет сайт: www.apk-inform) стосовно ціни на сільськогосподарську продукцію, що реалізується сільськогосподарськими підприємствами України (в розрізі ідентичних на його думку, (однорідних) товарів, аналогічність умов постачання, визначених Інкотермс 2010 DAP та порівняних з Інкотермс 2010 СРТ). Посилаючись на вимоги п. 185.1 ст. 185, 188.1 статті 188, пп. "а" 195.1.1 п. 195.1 статті 195 ПК України, скаржник зазначає, що оскільки обсяг операцій, розрахований з перевищенням звичайної ціни самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання цих товарів на експорт, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. Тому у відповідності до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 130, у податковій накладній з позначкою " 17" визначається сума ПДВ за основною ставкою та сума перевищення відображається у графі 8. Враховуючи викладене, відповідач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про відмову в задоволенні адміністративного позову (т. 3 а.с. 229-232).

В надісланих на адресу суду запереченнях на касаційну скаргу, позивач посилаючись на те, що касаційна скарга дублює висновки акта перевірки, є аналогічнй апеляційній скарзі та не містить посилань на неправильне застування судами попередніх інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального під час розгляду справи, просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити судові рішення без змін (т. 3 а.с. 244-252).

У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Так, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Українсько-голландська агрокомпанія" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 26.09.2016 № 170/1401/33174406/59 з висновками, зокрема про: завищення позивачем залишку суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за червень 2016 року на суму 1 425 911 грн, чим порушено п. 188.1 ст. 188, п. 201.1 ст. 201 ПК України; заниження податку на додану вартість, який підлягає нарахуванню та спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства на суму 138 372 грн, у тому числі: за січень 2014 року - 11 913 грн, за березень 2014 року - 19 981 грн, за червень 2014 року - 36 559 грн, за листопад 2014 року - 33 460 грн, за грудень 2014 року - 36 459 грн, чим порушено п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України; п. 30.1, п. 30.2, п. 30.8 ст. 30, п. 123.2 ст. 123, п. 203.2 ст. 203, п. 209.2 ст. 209 ПК України у зв`язку з використанням коштів зі спеціального банківського рахунку підприємства не за цільовим призначенням на загальну суму 643 616,49 грн, у тому числі за січень 2014 року - 76 871 грн, за лютий 2014 року - 29 478,12 грн, за березень 2014 року - 14 900,12 грн, за квітень 2014 року - 28 876,84 грн, за травень 2014 року - 64 000,12 грн, за червень 2014 року - 46 900,06 грн, за липень 2014 року - 176 355,09 грн, за вересень 2014 року - 204 930,13 грн, за жовтень - 2014 року - 1 305,01 грн (т. 1 а.с. 20-92).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки акта перевірки в частині епізоду про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ "Українсько-голандська агрокомпанія" на суму 138 372 грн, побудовані на включенні позивачем до його складу податку на додану вартість з вартості придбаного у ПП "Авента Плюс" соняшникового жмиху, у зв`язку з не підтвердженням реальності господарської операції з постачання товару, з огляду на відсутність у контрагента позивача основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, трудових ресурсів (інформація про контрагента з автоматизованих баз даних), а також у зв`язку з недоліками в товарно-транспортних накладних, які не містять інформації про вантажно-розвантажувальні роботи та адресу пункту навантаження, а також не наданням сертифікату якості соняшникового жмиху, у зв`язку з чим неможливо встановити походження товару.

Порушення позивачем вимог п. 188.1 статті 188, п. 201.1 статті 200 ПК України, обгрунтовані відповідачем заниженням бази оподаткування операцій з постачання на адресу Elzasel B.V. (Нідерланди) (на умовах поставки DAP-перевантажувальний термінал ТОВ СП "Нібулон") власновирощеної кукурудзи 3 класу та пшениці м`якої 3 класу за цінами, меншими за звичайні. Таких висновків відповідач дійшов враховуючі досліджені дані з інтернет сайту Аграрної біржі (agrex.gov.ua) та Інформаційно-аналітичного агентства "АПК-Інформ" (інтернет сайт: www.apk-inform) стосовно ціни на сільськогосподарську продукцію, що реалізується сільськогосподарськими підприємствами України (в розрізі ідентичних на його думку, (однорідних) товарів, аналогічність умов постачання, визначених Інкотермс 2010 DAP та порівняних з Інкотермс 2010 СРТ). Посилаючись на вимоги пп. "а" 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 185.1 ст. 185 ПК України і враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований з перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання цих товарів на експорт не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. У зв`язку з чим, сума розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 425 911 грн розрахована контролюючим органом як 20 % від різниці ціни продукції за контрактом та даних з інтернет сайту Аграрної біржі.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.10.2016 року: № 0001611401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1 172 982, з них: за основним платежем - 138 372 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 034 610 грн (з яких 69 186 грн - 50% - штрафні санкції від основного платежу; 643 616, 49 грн - 100% перерахованої суми із спецрахунку на придбання товару у ПП "Авента Плюс" - використання коштів не за цільовим призначенням) (т. 1 а.с. 120, т. 3 а.с. 53); № 0001621401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2016 року на суму 1 425 911 грн (т. 1 а.с. а.с. 123).

Задовольняючи адміністративний позов та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій посилались на документальне підтвердження позивачем господарських операцій з придбання у ПП "Авента Плюс" соняшникового жмиху на виконання укладеного договору поставки від 17.06.2013 № 15, що знайшло своє відображення в первинній документації, оціненій судами попередніх інстанцій. Окремі недоліки в товарно-транспортних накладних, а також не надання Сертифікату якості соняшникового жмиху, за висновками судів попередніх інстанцій не може слугувати підставою для висновку про нереальність господарської операції за умови документального підтвердження поставки товару сукупністю інших документів. Судами попередніх інстанцій встановлено, що діяльністю позивача є розведення великої рогатої худоби молочних порід, розведенням іншої великої рогатої худоби та буйволів, розведенням свиней, а тому придбання соняшникового жмиху є необхідним елементом виробництва продукції та спрямоване на харчування худоби, що є підтримкою власного виробництва тваринницької продукції, а кошти спрямовані на придбання такого корму є цільовим використанням. До того ж, висновки відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 1 425 911 грн у зв`язку з заниженням бази оподаткування операцій з постачання власновирощеної кукурудзи 3 класу та пшениці 3 класу за цінами, менше звичайних, судами попередніх інстанцій відхилені з посиланням те, що грошове зобов`язання з податку на додану вартість особи за операціями з вивезення товарів за межі митної території України повинно визначатись як математичний результат множення показників бази оподаткування, визначеної за правилами ст. 185 ПК України, та ставки (0%), що передбачена пп. "а" пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України. Отже, до бази оподаткування операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується єдина нульова ставка податку на додану вартість.

Водночас ціни веб-сайту Аграрної біржі є біржовими цінами. Біржові угоди укладаються не з метою купівлі-продажу реального товару, а з метою страхування угоди з реальним товаром та з метою одержання прибутку, який утворюється внаслідок зміни біржових цін (курсів, котирувань). В умовах біржового ринку мова йде про майбутню поставку товару в певні строки. Загалом, біржові котирування можуть демонструвати цінові тренди (напрямок зміни ціни зростання чи зниження). За таких умов співставлення біржових котирувань і цін, що склались на фізичному (реальному) товарному ринку є неможливим, оскільки відрізняються комерційні та фінансові умови операцій. Крім того, відповідач обрав для порівняння ціни станом на день подання декларацій, тоді коли відповідна договірна ціна визначалась станом на дату укладення контрактів. Контролюючим органом також не було враховано, що ціни сайту Аграрної біржі та ціни за контрактами не можуть вважатись порівняльними, оскільки ціни на сайті визначаються до контрактів, що були укладені на умовах СРТ, тоді як базисні умови поставки контрактів з позивачем були сформовані на умовах DAP (т. 3 а.с. 143-146, 208-213).

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов`язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим підпунктом. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (підпункт 201.10. статті 201 ПК України).

До того ж, пунктом 44.1 статті Податкового кодексу України (2755-17) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У відповідності до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, оцінюючі господарські операції позивача із контрагентом ПП "Авента Плюс", судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ПП "Авента Плюс" був укладений договір поставки від 17.06.2013 № 15, за яким позивач отримав від ПП "Авента Плюс" 323,16 т соняшникового жмиху на загальну суму 931 411,36 грн, у тому числі ПДВ - 155 235,22 грн (т. 2 а.с. 10 - 11). На підтвердження виконання умов договору позивачем надані податкові накладні: від 09.01.2014 № 1 (т. 2 а.с. 210); від 15.01.2014 № 3 (т. 2 а.с. 209); від 25.02.2014 № 17 (т. 2 а.с. 211); від 25.03.2014 № 13 (т. 2 а.с. 212); від 05.03.2014 № 18 (т. 2 а.с. 213 ); від 21.05.2014 № 8 (т. 2 а.с. 214); від 19.06.2014 № 5 (т. 2 а.с. 215); від 29.08.2014 № 10 (т. 2 а.с. 217); від 30.08.2014 №11 (т. 2 а.с. 216); від 25.09.2014 № 11 (т. 2 а.с. 218); від 26.09.2014 № 12 (т. 2 а.с. 219); від 19.11.2014 № 7 (т. 2 а.с. 221); від 18.11.2014 № 5 (т. 2 а.с. 220); від 24.12.2014 № 16 (т. 2 а.с. 223); від 25.12.2014 № 17 (т. 2 а.с. 222); видаткові накладні: від 15.01.2014 № РН-0000002 (т. 2 а.с. 19); від 25.02.2014 № PH-0000018 (т. 2 а.с. 20); від 25.03.2014 № PH-0000031 (т. 2 а.с. 18); від 24.05.2014 № PH-0000053 (т. 2 а.с. 17); від 19.06.2014 № PH-0000061 (т. 2 а.с. 16); від 29.08.2014 № PH-0000086 (т. 2 а.с. 15); від 30.08.2014 № PH-0000087 (т. 2 а.с. 15); від 25.09.2014 № PH-0000098 (т. 2 а.с. 14); від 26.09.2014 № PH-0000099 (т. 2 а.с. 14); від 19.11.2014 № PH-0000126 (т. 2 а.с. 13); від 25.12.2014 № РН-0000148 (т. 2 а.с. 12), товарно-транспортні накладні: від 25.12.2014 № 01АБ (т. 2 а.с. 196,); від 23.05.2014 № 340396 (т. 2 а.с. 201); від 24.09.2014 № 340416 (т. 2 а.с. 192); від 25.09.2014 № 340417 (т. 2 а.с. 194); від 23.05.2014 № 340395 (т. 2 а.с. 189); від 25.03.2014 № 01АА (т. 2 а.с. 187); від 25.02.2014 № 01АА (т. 2 а.с. 186); від 15.01.2014 № 01АА (т. 2 а.с. 185); від 17.11.2014 № 01АБ (т. 2 а.с. 195); від 19.06.2014 № 1987 (т. 2 а.с. 190); від 29.08.2014 № 052495 (т. 2 а.с. 191); від 15.04.2014 № 059694 (т. 2 а.с. 188).

Оцінивши вищенаведені документи в сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що останні розкривають зміст господарської операції по придбанню позивачем соняшникового жмиху у контрагента ПП "Авента Плюс" та підтверджують реальність її здійснення. Одночасно, судами попередніх інстанцій відхилені доводи відповідача в акті перевірки про використання коштів зі спеціального банківського рахунку позивача з придбання соняшникового жмиху від ПП "Авента Плюс" не за цільовим призначенням, оскільки, за встановленим судами фактом того, що діяльністю позивача є розведення великої рогатої худоби молочних порід, розведенням іншої великої рогатої худоби та буйволів, розведення свиней, - придбання соняшникового жмиху є необхідним елементом виробництва продукції та спрямоване на харчування худоби, що є підтримкою власного виробництва тваринницької продукції. Доводи касаційної скарги не містять посилань на неправильність таких висновків судів попередніх інстанцій, а також жодних мотивів відносно зафіксованого відповідачем порушення позивачем п. 30.1, п. 30.2, п. 30.8 ст. 30, п. 123.2 ст. 123, п. 203.2 ст. 203, п. 209.2 ст. 209 ПК України.

Також, судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу про необхідність надання позивачем сертифікату якості на придбану продукцію, оскільки останній не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому його відсутність не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Крім цього, як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, окремі недоліки в товарно - транспортних накладних не є самостійною підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце. Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року (справа № 160/1283/19) (адміністративне провадження № К/9901/35389/20), але не виключно.

Колегія суддів зазначає, що висновки про відсутність реальності господарської операції в частині відсутності у контрагента позивача ПП "Авента Плюс" основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, трудових ресурсів, контролюючим органом зроблено на підставі відомостей АІС "Податковий Блок", проте посилання контролюючого органу лише на такі відомості, як критерій оцінки реальності господарських операцій без оцінки сукупності документів, наданих позивачем є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні вимог процесуального Закону.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 16 жовтня 2018 року у справі № 804/919/16 (адміністративне провадження № К/9901/41859/18), від 16 жовтня 2018 року у справі № 804/9952/15 (адміністративне провадження № К/9901/25337/18), але не виключно.

Порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188, п. 201.1 статті 200 ПК України в розрізі із вимогами пункту 195.1 статті 195 ПК України, контролюючим органом в акті перевірки обгрунтовано заниженням ТОВ "Українсько-голландська агрокомпанія" податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 1 425 911 грн: в тому числі за березень 2016 року у сумі: 447 527 грн, за квітень 2016 року у сумі 475 359 грн, за травень 2016 року у сумі 18 685 грн та за червень 2016 року у сумі 484 340 грн, в зв`язку з заниженням бази оподаткування операцій з постачання власновирощеної кукурудзи 3 класу та пшениці м`якої 3 класу (врожаю 2015 року) за цінами, меншими за звичайні (на виконання контрактів, укладених між позивачем та ЗАТ "Ельзасел Б. В." (Elzasel B.V). За висновком контролюючого органу, договірні ціни з продажу кукурудзи та пшениці менші від звичайних, тому відхилення договірних цін від звичайних підлягає оподаткуванню відповідно до вимог п. 188.1 статті 188 ПК України. Обсяг операцій, розрахований з перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання цих товарів на експорт, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податкових накладних з позначками " 17" визначається сума ПДВ за основною ставкою. База оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму 1 425 911 грн, розрахована контролюючим органом виходячи з від`ємної різниці між звичайною ціною та фактичною ціною реалізації товару на експорт (т. 1 а.с. 29-33, т. 3 а.с 58).

Дійшовши таких висновків, в акті перевірки контролюючим органом досліджені дані з інтернет сайту Аграрної біржі (agrex.gov.ua) та Інформаційно-аналітичного агентства "АПК-Інформ" (інтернет сайт: www.apk-inform) стосовно ціни на сільськогосподарську продукцію, що реалізується сільськогосподарськими підприємствами України. Також, проаналізовані укладені між позивачем та ЗАТ "Ельзасел Б. В." (Elzasel B.V) контракти від 20.01.2016 № 2 на поставку ненасіннєвої кукурудзи 3 класу врожаю 2015 року на умовах поставки DAP-перевантажувальний термінал ТОВ СП "Нібулон", м. Миколаїв (загальна вартість контракту становила 717 500 доларів США) (т.1 а.с. 186-194); від 11.02.2016 № 5 на поставку ненасіннєвої кукурудзи 3 класу для кормових потреб врожаю 2015 року на умовах поставки DAP - перевантажувальний термінал ТОВ СП "Нібулон", м. Миколаїв, (загальна вартість контракту становила 617 050 доларів США) (т. 1 а.с. 203-213); від 01.04.2016 № 15 на поставку м`якої ненасіннєвої пшениці 3 класу врожаю 2015 року на умовах поставки DAP - перевантажувальний термінал ТОВ СП "Нібулон", м. Миколаїв, (загальна вартість контракту становила 543 600 доларів США); вантажно-митні декларації: від 30.05.2016 № 504050000/2016/301517 (а.с. 170-171, т. 1); від 22.03.2016 № 504050000/2016/300600 (а.с. 172-173, т. 1); від 26.04.2016 № 504050000/2016/301055 (т. 1 а.с. 174-175); від 30.05.2016 № 504050000/2016/301517 (т. 1 а.с. 176-177); від 29.04.2016 № 504050000/2016/301122 (т. 1 а.с. 178-179); від 26.04.2016 № 504050000/2016/301056 (т. 1 а.с. 180-181); від 23.06.2016 № 504050000/2016/301763 (т. 1 а.с. 182-183); від 10.06.2016 № 504050000/2016/301656 (т. 1 а.с. 31-32, а.с. 184-185).

В доводах касаційної скарги відповідач з огляду на вимоги пункту 188.1 статті 188, п. 201.1 статті 200 ПК України в розрізі із вимогами пункту 195.1 статті 195 ПК України, посилається на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12 жовтня 2016 року № 0001621401, яким зменшено позивачеві розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2016 року на суму 1 425 911 грн (ПДВ 20 %), з огляду на вищенаведені висновки акта перевірки.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (пп. "а" пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування, що виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України). При цьому, поширення пункту 188.1 статті 188 ПК України на експортну операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині, адже відбувається тільки одна операція, а саме вивіз товару в митному режимі експорту.

На неможливості виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України) наголошено також і в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №814/2168/16 (адміністративне провадження №К/9901/37755/18), від 12 червня 2020 року у справі № 816/1670/16 (адміністративне провадження № К/9901/31360/18), від 26 січня 2021 року у справі № 826/2760/16 (адміністративне провадження № К/9901/36283/18), але не виключно.

Отже, до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається залежно від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку, передбачена підпунктом "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України. Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як "перевіщення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання (експорту)".

Крім цього, як наголошено в постанові Верховного Суду від 12 червня 2020 року у справі № 816/1670/16 (адміністративне провадження № К/9901/31360/18) правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені, зокрема, у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 130, не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.

До того ж, колегія суддів звертає увагу, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У відповідності до підпункту 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 цього Кодексу.

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Як встановлено суди попередніх інстанцій, Товариство здійснювало експорт самостійно виготовленої продукції за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому в акті перевірки та у касаційній скарзі відповідачем не викладено жодних доводів щодо здійснення Товариством в охоплений перевіркою період експортних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети). Крім цього, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що договірна ціна контрактів, укладених позивачем, є ціною, що склалась на фізичному (реальному) товарному ринку і відхилили застосування відповідачем цін з веб-сайту аграрної біржі, внаслідок того, що останні не можна вважати такими, які склались у порівняльних економічних умовах, оскільки відрізняються комерційні та фінансові умови операцій. Тоді, як відповідач обрав для порівняння ціни станом на день подання декларацій, а відповідна договірна ціна визначалась станом на дату укладення контрактів. Контролюючим органом також не було враховано, що ціни сайту аграрної біржі та ціни за контрактами не можуть вважатись порівняльними, оскільки ціни на сайті визначаються до контрактів, що були укладені на умовах СРТ, тоді як базисні умови поставки контрактів з позивачем були сформовані на умовах DAP.

Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом не вказано інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі, як і не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права. Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій вимог статті 86 КАС України, скаржник фактично просить суд здійснити переоцінку доказів у справі, що відповідно до положень частини 2 статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-ІХ (460-20) (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.