640/35881/21 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб - 15.02.2024 Прийняття

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №640/35881/21 за позовом Представництва "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 серпня 2022 року (суддя Шейко Т.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року (головуючий суддя - Федотов І.В., судді: Єгорова Н.М., Сорочко Є.О.),

У грудні 2021 року Представництво "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" (далі - Представництво) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №65057070805, №65052070805.

Підставою звернення до суду із цим позовом слугувала незгода Представництва із висновком контролюючого органу, що воно відповідає визначеним законом критеріям "постійного представництва", а тому не може користуватись податковими пільгами. Позивач наполягав, що постійне місце діяльності нерезидента на території України не вважається постійним представництвом, якщо його діяльність має підготовчий або допоміжний характер для нерезидента. Натомість, діяльність позивача мала саме допоміжний характер для діяльності материнської компанії LUNDBECK EXPORT A/S (Королівство Данія; далі - Компанія) та полягала у реєстрації лікарських засобів, проведенні маркетингових заходів, здійсненні фармаконагляду та дослідженні ринку. В свою чергу, Компанія здійснювала оптову торгівлю фармацевтичними товарами та товарами для медичного догляду, продаж та експорт фармацевтичних товарів. Позивач наполягав, що не отримував та не отримує доходи від здійснення діяльності на території України, а фінансування Компанією постійного місця діяльності не свідчить про набуття статусу "постійного представництва". Зазначав про неврахування податковим органом висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18), від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 12 лютого 2019 року (справа №826/10603/15).

Позивач також вказував на те, що податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку всупереч мораторію, встановленого відповідно до приписів абзацу 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ).

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року, адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

На підставі наказу від 31 травня 2021 року №4493-п посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку Представництва "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2020 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт перевірки від 26 липня 2021 року №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 (том 1 а.с.20-47).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема:

- підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 5291240 грн, у тому числі, за 2017 рік - на 1447663 грн, за 2018 рік - на 1623316 грн, за 2019 рік - на 11955774 грн, за 2020 рік - на 1024487 грн;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, а саме неподання звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 роки.

Підставою для таких висновків слугувало наступне. За наслідками аналізу тривалого часу роботи Компанії в особі Представництва в Україні та з урахуванням наявності у позивача постійного офісу, обладнання, автотранспорту, кваліфікованих кадрів податковий орган дійшов висновку, що Представництво відповідає критеріям "постійного представництва", а тому не може користуватись податковими пільгами, передбаченими Конвенцією між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України №341/96-ВР від 12 липня 1996 року (341/96-ВР) (далі - Конвенція). Так, діяльність Представництва не може розглядатись як підготовча у розумінні як вказаної Конвенції, так і Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку про доходи та капітал (далі - Модельна конвенція ОЕСР), оскільки Представництво вже 16 років здійснює діяльність на території України. Так само діяльність позивача не може розглядатись як допоміжна, тому як має істотний вплив на здійснення основних видів діяльності Компанії як технічного (реклама, промоція, реєстрація лікарських засобів, фармаконагляд), так і економічного (утримання співробітників представництва, автомобілів, офісу в Україні) характеру. Податковий орган звернув увагу на те, що фармаконагляд носить постійний характер, оскільки є обов`язковим і має здійснюватися протягом усього часу реалізації лікарських засобів, тому також не може розглядатись як підготовча чи допоміжна діяльність, а фактично є здійсненням частково діяльності Компанії. Окремо податковий орган також врахував, що частка витрат на фінансування Представництва є істотною для Компанії і становить 25,69% від отриманого доходу з України.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 30 серпня 2021 року ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №65057070805, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 5717915 грн, в тому числі, основний платіж - 5291240 грн, штрафні (фінансові) санкції - 426675 грн (том 1 а.с.65-66);

- №65052070805, яким до позивача за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 528600 грн (том 1 а.с.68-69).

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції керувався нормами підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, статтями 134, 141, 160 ПК України, частиною четвертою статті 5 Конвенції, пунктом 21 Коментарів до Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, ратифікованої Законом України №2692-VIII від 28 лютого 2019 року (2692-19) (далі - Багатостороння конвенція), Модельною конвенцією ОЕСР, а також врахував висновки, викладені Верховним Судом України в постанові від 15 березня 2016 року (справа №826/14127/14), Верховним Судом в постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 17 жовтня 2019 року (справа №2а-16434/12/2670), від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18), від 29 вересня 2021 року (справа №640/10658/20).

За результатами дослідження та співставлення видів діяльності, що здійснюються Компанією та Представництвом, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку дублювання позивачем функцій та видів діяльності материнської компанії не мало місця. Суд зазначив, що відповідач не надав будь-яких доказів того, що позивач, діючи в інтересах Компанії та здійснюючи рекламування та реєстрацію лікарських засобів, отримував від цього дохід. Щодо тривалого терміну роботи Представництва на території України за адресою: м. Київ, вул. Спортивна, 1А, а саме 16 років, суд вказав, що наявність постійного зареєстрованого місця не є підставою для визначення представництва постійним, що узгоджується із абзацами 20, 22 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Суд першої інстанції також врахував, що відповідно до Положення про Представництво фірми "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" (LUNDBECK EXPORT A/S) в Україні від 14 квітня 2015 року (далі - Положення про Представництво) позивач не має права від імені Компанії укладати господарські договори щодо реалізації продукції. Доводи відповідача про істотність частки витрат на фінансування діяльності Представництва були відхилені з тих підстав, що ані ПК України (2755-17) , ані Конвенція не пов`язують обсяг фінансування представництва з характером його діяльності.

Поряд з наведеним суд першої інстанції відхилив доводи позивача про протиправність призначення і проведення податкової перевірки у період дії мораторію, оскільки відповідні повноваження були надані контролюючому органу постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) . Суд першої інстанції визнав безпідставними доводи позивача, що Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року визнав протиправною та нечинною вказану постанову Кабінету Міністрів України. Так, за правилами статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду. Водночас станом на 26 січня 2022 року указане судове рішення не набрало законної сили.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, підпункт 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, підпункт 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статтю 5 Конвенції, Модельну конвенцію ОЕСР та Коментарі до неї під час застосування критеріїв, які застосовуються при визначенні представництва як постійного. Відповідач вказує, що суди попередніх інстанцій під час вирішення означеного питання не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 вересня 2021 року (справа №640/10685/20), від 17 жовтня 2019 року (справа №2а-16434/12/2670).

Під час перевірки було встановлено відповідність Представництва визначенню "постійного", застосовуючи кожний критерій окремо. На спростування висновків судів попередніх інстанцій про неналежність підприємства позивача до постійних представництв скаржник навів такі доводи стосовно кожного з критеріїв:

- щодо здійснення діяльності на постійній основі та через постійно закріплене місце діяльності. Так, Представництво має відповідне орендоване приміщення та транспортні засоби для здійснення діяльності, місце ведення діяльності є постійним, а саме діяльність за відповідною адресою здійснюється вже 16 років. При цьому Представництво залежить від Компанії, враховуючи одержання фінансування, обов`язковість попереднього узгодження кадрових, службових обов`язків та оплати праці;

- щодо видів діяльності, здійснюваних представництвом. Стверджуючи, що діяльність позивача в Україні є відмінною від діяльності Компанії та має допоміжний характер, суди залишили поза увагою, що статут LUNDBECK EXPORT A/S до перевірки надано не було. При цьому в ході перевірки було встановлено, що Представництво укладало договори про надання послуг, направлених на промоцію лікарських засобів, що імпортуються Компанією в Україну: маркетингових послуг; послуг з організації та проведення медичних конференцій; послуги з виготовлення рекламних матеріалів. У періоді, що перевірявся, працівники Представництва здійснювали індивідуальні та подвійні візити із відвідування лікарняних закладів та певних категорій лікарів з метою промоції та реклами лікарських засобів компанії LUNDBECK EXPORT A/S (виробник - компанія H.LUNDBECK A/S). Скаржник також просить врахувати, що реєстрація (перереєстрація) лікарських засобів - це складова оптової торгівлі та досягнення фінансової вигоди Компанією на території України. Наявність реєстраційних свідоцтв, де власником виступає компанія LUNDBECK EXPORT A/S, є необхідною умовою права імпорту та реалізації товару й одержання доходу від основної мети компанії - оптовий продаж ліків. Перевіркою було встановлено, що позивач замовляв брошури, буклети та іншу рекламну продукцію на препарати фармацевтичного призначення та розміщував рекламно-інформаційні матеріали у спеціальних виданнях. Відтак, податковий орган вважає, що наявні підстави вважати, що діяльність Представництва відповідає меті діяльності Компанії та направлена на реалізацію продукції останньої. ГУ ДПС просить звернути увагу, що для забезпечення одного виду діяльності Компанії - "продаж (експорт)" Представництво виконує 16 дій, що свідчить, що така діяльність не є виключно допоміжною до основної діяльності материнської компанії. Твердження, що діяльність представництва сприяє продуктивності Компанії та не має наслідком отримання доходу позивачем суперечить пункту 23 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР;

- щодо співвідношення між витратами, понесеними Компанією на утримання Представництва в Україні, та доходами, отриманими від здійснення діяльності на території України. ГУ ДПС зауважує, що Компанія за обсягом виконуваних функцій є дистриб`ютором, тому здійснювані Представництвом функції з маркетингу та просування її діяльності є істотними та значимими для діяльності Компанії в цілому, що підтверджується при співставленні доходів і витрат. Так, скаржник акцентує увагу на тому, що витрати на утримання підприємства позивача становили 25,69% від одержаного доходу. У підтвердження своєї позиції податковий орган наводить посилання на лист Міністерства фінансів України від 29 липня 2003 року №04230-04108, де вказано, що межа суттєвості становить не більше 10%;

- щодо здійснення Представництвом діяльності безпосередньо в інтересах материнської компанії. Скаржник звертає увагу на те, що за змістом підпункту ''f'' пункту 4 статті 5 Конвенції у взаємозв`язку з пунктом 26 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР аби представництво вважалось таким, що не є постійним, здійснюючи при цьому діяльність на постійному місці, воно повинно проводити діяльність виключно в інтересах компанії- засновника. Натомість, виробником лікарських препаратів та 100% власником компанії LUNDBECK EXPORT A/S є компанія H.LUNDBECK A/S (Данія). При цьому з відкритих інтернет-джерел (www.opencorporates.com) слідує, що законним власником компанії H.LUNDBECK A/S є компанія LUNDBECKFOND INVEST A/S, яка входить до складу LUNDBECK GROUP. Скаржник зазначив, що на його запит Представництво не надало відповідь щодо функцій, які здійснює компанія LUNDBECK EXPORT A/S для компанії H.LUNDBECK A/S, та не надало договорів купівлі-продажу (комісії), укладених між компанією LUNDBECK EXPORT A/S та компанією H.LUNDBECK A/S. За таких обставин відповідач вважає, що власником реєстраційних свідоцтв лікарських засобів, результатів фармаконагляду є компанія, відмінна від материнської. Отже, є всі підстави вважати, що позивач представляє в Україні не тільки резидента договірної держави, а також інтереси інших підприємств групи (резидентів інших, ніж визначено Конвенцією, держав). Скаржник звертає увагу на приписи Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб`єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 18 січня 1996 року №30 (z0034-96) (далі - Інструкція №30), відповідно до якої представництво іноземного суб`єкта господарської діяльності в Україні може здійснювати функції, пов`язані з виконанням представницьких послуг, тільки в інтересах іноземного суб`єкта господарської діяльності, зазначеного у Свідоцтві про реєстрацію.

У спростування посилань судів на відсутність у позивача повноважень на укладення господарських договорів скаржник зауважив, що не обов`язково аби діяльність представництва полягала у безпосередньому укладенні договорів з продажу певних товарів для того, щоб кваліфікувати таку діяльність як таку, що здійснюється в межах постійного представництва. У розглядуваному випадку позивач відіграє вагому роль у здійсненні дистриб`юторської функції LUNDBECK EXPORT A/S та його діяльність в Україні створює цілісну систему взаємопов`язаних скоординованих операцій, супроводжуючих дистриб`юторську діяльність. Поряд з цим пункт 27.1 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2014 року визначає, що підприємство не може розділити взаємопов`язаний операційний бізнес на декілька невеликих операцій для того, щоб стверджувати, що кожне з місць всього задіяне в підготовчу чи допоміжну функції.

Додатково скаржник звернув увагу на те, що до спірних правовідносин підлягала застосуванню норма підпункту абзацу 2 підпункту 141.4.7 пункту 141.7 статті 141 ПК України. Натомість, суди під час вирішення спору посилались на норму статті 160 ПК України, яка станом на час вчинення податкового правопорушення втратила чинність.

За змістом касаційної скарги скаржник вказує також на неправильне застосування судами підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, що зумовлено помилковим висновком про невідповідність діяльності Представництва ознакам "постійного", та відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування означеної норми прави у подібних правовідносинах.

Верховний Суд ухвалою від 02 червня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу Представництво просило залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. В обґрунтування таких вимог позивач навів наступні доводи:

- суди попередніх інстанцій в ході судового розгляду справи встановили, що дублювання позивачем функцій та видів діяльності Компанії не мало місця, а оптова торгівля фармацевтичними товарами для медичного догляду та їх продаж та експорт не здійснювались. Доказів того, що Представництво здійснювало господарську діяльність і отримувало дохід, відповідач також не надав. За змістом касаційної скарги ГУ ДПС не заперечує правильності таких висновків судів;

- довід відповідача про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 29 вересня 2021 року (справа №640/10685/20), від 17 жовтня 2019 року (справа №2а-16434/12/2670), є необґрунтованим та спростовується змістом означених судових рішень. Крім того, при вирішенні цього спору суди врахували також висновки, викладені Верховним Судом України в постанові від 15 березня 2016 року (справа №826/14127/14), Верховним Судом в постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18);

- усім приведеним у касаційній скарзі доводам скаржника суди попередніх інстанцій вже надавали правову оцінку та дійшли висновку про їх необґрунтованість. Позивач зауважує, що кожен із указаних ГУ ДПС аргументів окремо та в їх сукупності не свідчить про те, що позивач є "постійним представництвом". Це узгоджується також із сталою практикою Верховного Суду в аналогічних справах щодо встановлених критеріїв розмежування понять "постійного представництва" і "непостійного представництва", яким і є позивач.

У судовому засіданні представник ГУ ДПС Павленко С.С. підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити з підстав, викладених у ній. Закцентував увагу на тому, що у спірному випадку Представництво реєструвало в Україні лікарські засоби, виробником яких є не компанія LUNDBECK EXPORT A/S, а компанія H.LUNDBECK A/S. За таких обставин наявні усі підстави вважати, що позивач представляє в Україні не тільки інтереси Компанії, але й третіх осіб, що з урахуванням підходів, визначених у Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР, свідчить про наявність підстав вважати Представництво постійним.

Представники позивача - адвокат Свідло Є.В. та керівник Головня О.О. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечували, просили відмовити у її задоволенні, а судові рішення залишити без змін. Наголошували на тому, що Представництво здійснювало в Україні діяльність виключно в інтересах компанії LUNDBECK EXPORT A/S. При цьому господарські відносини останньої з іншими контрагентами, в тому числі і виробником лікарських засобів - компанією H.LUNDBECK A/S не мають правового значення для вирішення цього спору. Звернули увагу, що жодної господарської діяльності на території України Представництво не здійснювало, виконувані ним функції є виключно допоміжними.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції встановив, що зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді позивача із висновком податкового органу про віднесення Представництва до "постійних" і, як наслідок, відсутності підстав для користування податковими пільгами, передбаченими умовами Конвенції, та виникнення обов`язку із сплати податку на прибуток й подання звітів про контрольовані операції.

Визначальними факторами, які вплинули на висновок податкового органу про наявність підстав вважати Представництво постійним, були наступні обставини у сукупності:

- діяльність вже 16 років здійснюється за однією й тією ж адресою та за наявності відповідних основних засобів та персоналу;

- Представництво на постійній основі здійснює фармакологічний нагляд та реєстрацію (перереєстрацію) лікарських засобів. Надання цих послуг не може вважатись підготовчою чи допоміжною діяльністю, оскільки вчинення таких дій є обов`язковими умовами обігу лікарських засобів в Україні відповідно до вимог закону;

- виробником лікарських засобів, які реєструвало Представництво, є компанія H.LUNDBECK A/S, а не Компанія;

- витрати на діяльність Представництва становили 25,69% від доходу від реалізації лікарських засобів в Україні.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав позову, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є:

1) застосування підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статті 5 Конвенції, Модельної конвенції ОЕСР та Коментарів до неї в частині правильного розмежування "постійного" представництва від "непостійного" виходячи з наступних критеріїв:

видів діяльності, що вчинялись представництвом, та можливість здійснення такої діяльності на користь інших, відмінних від материнської компанії, осіб;

строку перебування представництва в країні та наявності у нього основних засобів і персоналу;

впливу розміру витрат, понесених материнською компанією на утримання представництва, на висновок про віднесення такого представництва до категорії постійних.

Вирішення означеного питання здійснюється в межах підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України;

2) застосування підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо наявності у представництва обов`язку із подання звітів про контрольовані операції. Означене питання підлягає касаційному перегляду в межах підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції враховує наступне нормативно-правове регулювання діяльності представництв, що визначено податковим законодавством України.

За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23 травня 2020 року) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу. Законом України №466-IX від 16 січня 2020 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) (далі - Закон №466-IX (466-20) ) абзаци другий і третій підпункту 141.4.7 викладено в такій редакції:

"Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу".

Отже, за змістом наведеної вище норми саме від наявності підстав для визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

Законодавче визначення "постійного представництва" міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

В редакції зазначеної статті, що була чинна до 23 травня 2020 року, було наведене наступне визначення: "постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер". Законом №466-IX (466-20) абзаци другий і третій підпункту 14.1.193 замінено двадцятьма чотирма новими абзацами нового змісту. Серед іншого, було внесено такі зміни:

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає: б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (абзац четвертий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Постійним представництвом не є: а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою (абзаци 16-23 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу (абзац 25 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.

Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 ПК України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

12 липня 1996 року Законом №341/96-ВР (341/96-ВР) Верховна Рада України ратифікувала Конвенцію між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка набрала чинності для України з 21 серпня 1996 року.

Відповідно до пункту 1 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце комерційної діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво" включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як торговельна точка (пункт 2 статті 5 Конвенції).

При цьому пунктом 4 статті 5 Конвенції передбачено, що незалежно від попередніх положень цієї статті термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає:

а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки;

c) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства;

f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.

Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво" є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Суд касаційної інстанції враховує, що приведена вище Конвенція розроблена на основі Модельної конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку щодо податків на доходи і капітал, яка становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. До кожної статті Модельної конвенції розроблені деталізовані Коментарі, які підлягають врахуванню при застосуванні і тлумаченні положень відповідної двосторонньої конвенції, а також при вирішенні відповідних спорів. Слід зазначити, що у 2017 році до Коментарів було внесено низку змін і, зокрема, пункт 3 Коментаря до Статті 5 "Щодо визначення постійного представництва" Модельної конвенції ОЕСР передбачає, що ці зміни слід враховувати для цілей тлумачення конвенцій, укладених до їх прийняття, тому як вони відображають консенсус країн-членів ОЕСР щодо тлумачення існуючих положень та їх застосування до певних ситуацій. Поряд з цим пункт 4 Коментарів до вказаної Статті застерігає, що зміни до цього Коментаря, що стосувались додавання параграфа 4.1 та модифікації параграфів 4, 5, 6 Статті, є лише перспективними і не впливають на тлумачення попередніх положень Модельної конвенції ОЕСР та договорів, до яких включено ці положення. Отже, Коментарі до Модельної конвенції у спірному випадку підлягають застосуванню як в редакції 2014 року, так і в редакції 2017 року (в тій частині, що не суперечить пункту 4 Коментарів до статті 5).

Слід також зазначити, що питання розмежування між "постійним" і "непостійним" представництвом вже неодноразово було предметом розгляду у Верховному Суді, висновки якого підлягають врахуванню під час вирішення цього спору.

Щодо здійснюваних Представництвом видів діяльності.

У спірних правовідносинах Представництво наполягає, що здійснює на території України виключно допоміжну діяльність, яка полягає, якщо узагальнити, у: реєстрації лікарських засобів, що імпортуються в Україну Материнською компанією, здійсненні фармаконагляду щодо цих лікарських засобів; комунікуванні із дійсними та потенційними контрагентами, а також із органами державної влади; просуванні та рекламуванні на українському ринку лікарських засобів, постачальником яких є Материнська компанія.

Пункт 24 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) роз`яснює, що часто буває важко відрізнити діяльність, яка має підготовчий або допоміжний характер, від тієї, яка не має. Вирішальним критерієм є те, чи діяльність представництва сама по собі є істотною та значною частиною діяльності підприємства в цілому. Кожен випадок слід розглядати окремо. У будь-якому випадку постійне місце діяльності, головна мета якого ідентична головній меті всього підприємства, не здійснює підготовчу або допоміжну діяльність. Такі ж за змістом положення знайшли відображення і у пункті 59 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року).

Пункт 60 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) також додатково деталізує, що діяльність, яка має допоміжний характер, як правило, відповідає діяльності, яка здійснюється для підтримки, але не є суттєвою та істотною частиною діяльності підприємства в цілому. Це малоймовірно, що діяльність, яка вимагає значної частки активів та працівників підприємства, може розглядатись як така, що має допоміжний характер.

Так, у постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18) Верховний Суд вказував, що для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15 березня 2016 року (справа №826/14127/14), відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування "постійного" представництва від "непостійного" є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано вказали, що при розмежуванні основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати, що:

- підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Здійснивши порівняння за вказаним критерієм, суди попередніх інстанцій встановили, що дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця. Так, за змістом Витягу Датського агентства з комерції та компаній Міністерства економіки та бізнесу, реєстраційний №26256275, Компанія була створена з метою торгівлі та експорту фармацевтичної продукції та, на розсуд Спостережного органу, ведення всієї іншої діяльності, пов`язаної з даною діяльністю. Натомість, основним видом діяльності Представництва є дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20).

Суди також дослідили зміст Положення про Представництво, відповідно до якого метою створення Представництва на території України є забезпечення діяльності, що має підготовчий та допоміжний характер для забезпечення ефективної взаємодії Компанії з українськими суб`єктами господарювання, здійснення представництва і захисту інтересів Компанії в Україні. Якщо узагальнити пункт 3.3 Положення про Представництво, досягнення такої мети забезпечується шляхом здійснення діяльності із: представництва інтересів Компанії відносно продуктів, що нею виробляються та реалізуються, а також проведення інформаційно-роз`яснювальної роботи щодо такої продукції; дослідження кон`юктури фармацевтичного ринку в Україні в контексті діяльності Компанії та вивчення громадської думки з питань, що становлять інтерес для Компанії; збір та подання відповідної інформації до контролюючих органів та представництво інтересів Компанії у державних органах; збір інформації щодо діяльності та ділової репутації контрагентів; комунікація з контрагентами та організація взаємодії Компанії з ними; організація конференцій, семінарів від імені Компанії тощо.

Отже, правильним є висновок судів попередніх інстанцій, що Представництво не здійснювало ні оптової торгівлі, ні продажу та експорту фармацевтичних товарів, а виконувало виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності, визначеним у Положенні та в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. При цьому позивач жодного доходу від зазначених вище видів діяльності в Україні не отримував.

З приводу доводів ГУ ДПС про реєстрацію позивачем лікарських засобів та їх рекламування суди вказали, що така діяльність покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Проте самі по собі ці операції не є такими, що безумовно призводять до отримання доходу на території України. Суд касаційної інстанції погоджується із таким висновком і висновує, що за своїм характером дії із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальшого рекламування з метою продажу, носять саме підготовчий і допоміжний характер.

Оцінюючи доводи ГУ ДПС про здійснення Представництвом фармакологічного нагляду, суд касаційної інстанції враховує, що за визначенням, наведеним у пункті 2 розділу І Порядку здійснення фармаконагляду, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 27 грудня 2006 року №898 (z0073-07) (далі - Порядок здійснення фармаконагляду), фармаконагляд - процес, пов`язаний із виявленням, збором, оцінкою, вивченням та запобіганням виникненню побічних реакцій, несприятливих подій після імунізації/туберкулінодіагностики та будь-яких інших питань, пов`язаних з безпекою та ефективністю застосування лікарських засобів, вакцин, туберкуліну.

Відповідно до пункту 1 глави 1 розділу V вказаного Порядку заявник створює, забезпечує та гарантує функціонування у себе системи фармаконагляду в Україні, що є обов`язковою умовою обігу лікарських засобів, вакцин, туберкуліну на території України.

За правилами пункту 2 глави 1 розділу V Порядку здійснення фармаконагляду система фармаконагляду складається з елементів, що дають змогу здійснювати моніторинг безпеки лікарських засобів, вакцин, туберкуліну та визначати будь-які зміни співвідношення користь/ризик, а саме: 1) наявність УОВФ (уповноваженої особи, відповідальної за фармаконагляд у заявника). Якщо заявник знаходиться в Україні, УОВФ має бути в штаті заявника. Якщо заявник знаходиться не в Україні, на території України має бути визначена єдина КОВФ (контактна особа, відповідальна за фармаконагляд) в Україні, підпорядкована УОВФ заявника. Дані про УОВФ та КОВФ в Україні мають міститися в МФСФ заявника. УОВФ/КОВФ в Україні повинні мати вищу медичну або фармацевтичну освіту (провізор, клінічний провізор). За наявності лише вищої фармацевтичної освіти УОВФ/КОВФ в Україні повинна мати змогу звернутись до особи з вищою медичною освітою (за необхідності). Кожна система фармаконагляду може мати лише одну УОВФ/КОВФ в Україні. Має бути передбачена процедура заміщення УОВФ та/або КОВФ в разі її відсутності; 2) наявність структурованої системи організації фармаконагляду, її оновлення і підтримка; 3) документування всіх процедурних процесів; 4) створення та забезпечення функціонування баз даних, що використовуються заявником при здійсненні фармаконагляду; 5) залучення (у разі необхідності) до здійснення фармаконагляду інших юридичних та/або фізичних осіб та підприємств, установ, організацій шляхом укладення договірних відносин; 6) забезпечення навчання персоналу заявника для виконання дій, пов`язаних із фармаконаглядом; 7) створення системи якості фармаконагляду; 8) ведення документації із фармаконагляду, включаючи її зберігання та архівування; 9) створення та підтримка системи управління ризиками.

Отже, за своїм змістом фармаконагляд покликаний виявляти та запобігати виникненню небажаних ефектів або інших можливо пов`язаних з прийомом лікарського препарату проблем. Він є діяльністю, яка хоча і повинна на постійній основі супроводжувати вироблення і реалізацію лікарських засобів, проте, жодним чином не впливає саме на торгівлю останніми і, відповідно, не є такою, що призводить до отримання прибутку. Отже, наявні обґрунтовані підстави вважати таку діяльність допоміжною.

Суд касаційної інстанції також враховує, що під допоміжною діяльністю слід розуміти таку діяльність, результати якої суб`єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. При цьому діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі. Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції відхиляє доводи податкового органу, що діяльність із здійснення фармаконагляду та реєстрації лікарських засобів провадиться Представництвом на постійній основі, що саме по собі є підставою для визнання його постійним. Визначальною в цьому випадку є оцінка саме характеру здійснюваних представництвом видів діяльності.

З приводу доводів ГУ ДПС про те, що у спірному випадку Представництво не діє виключно в інтересах Материнської компанії, здійснюючи реєстрацію лікарських засобів, виробником яких є H.LUNDBECK A/S, яке при цьому є 100% власником LUNDBECK EXPORT A/S, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Так, пункт 26 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) вказує, що підпараграф е) чітко визначає, що діяльність за постійним місцем діяльності повинна здійснюватися для підприємства. Постійне місце діяльності, яке надає послуги не тільки своєму підприємству, але й безпосередньо іншим підприємствам, наприклад, іншим компаніям групи, до якої належить компанія, що володіє постійним місцем діяльності, не підпадає під дію підпараграфу е).

За змістом пункту 28 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) постійне представництво існує, якщо постійне місце діяльності, яке виконує будь-яку із функцій, перелічених у параграфі 4, мало виконувати їх не лише від імені підприємства, до якого воно належить, але й від імені інших підприємств. Аналогічно пункт 61 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) вказує, що підпараграфи а)-е) стосуються діяльності, яка здійснюється для самого підприємства, отже, постійне підприємство існувало б, якби така діяльність виконувалась від імені інших підприємств у тому самому постійному місці діяльності.

Матеріали справи не містять доказів того, що Представництво вчиняло будь-які дії не в інтересах та від імені власника LUNDBECK EXPORT A/S (Материнської компанії), а в інтересах будь-якої іншої компанії, зокрема, H.LUNDBECK A/S. Та обставина, що указане підприємство у реєстраційних посвідченнях на лікарські засоби вказане як їх виробник, жодним чином не змінює обставин того, що заявником у них вказано саме LUNDBECK EXPORT A/S (Материнську компанію) (том 1 а.с.147-150). Доказів протилежного скаржник ні судам попередніх інстанцій, ні касаційному суду не надав.

Щодо строку перебування Представництва за постійним місцем діяльності.

Позиція податкового органу в цій частині зводиться до того, що Представництво вже 16 років перебуває та здійснює діяльність за однією і тією адресою, має відповідний штат працівників та основні засоби, що у своїй сукупності свідчить на користь висновку про те, що воно має ознаки "постійного представництва". Позивач ці обставини не заперечує, проте, вважає, що постійне місце діяльності нерезидента на території України не вважається постійним представництвом, якщо його діяльність має виключно підготовчий або допоміжний характер для нерезидента.

У світлі наведених доводів суд касаційної інстанції зазначає, що ні Конвенція, ні Модельна конвенція ОЕСР не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільним і стаціонарним, тобто розташовуватись у певному місці і з певним ступенем тривалості.

Поряд з наведеним як приписи абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, так і пункту 4 статті 5 Конвенції прямо передбачають, що не розглядається як постійне представництво утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" зазначеного підпункту ПК України (2755-17) (підпунктах від а) до e) пункту 4 статті 5 Конвенції), за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента.

Як уже вказувалось вище, суди попередніх інстанцій встановили, і ГУ ДПС не спростувало цього в ході касаційного перегляду справи, що діяльність Представництва "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" на території України носить виключно допоміжний характер для здійснення основної діяльності материнської компанії. За таких обставин, незалежно від тривалості перебування представництва за певним місцем розташування, кількості персоналу та обсягу наявних основних засобів, відсутні підстави для надання такому представництву статусу "постійного", поки його діяльність обмежується функціями суто підготовчого та/або допоміжного характеру. Аналогічний підхід застосовано і в пункті 28 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року), пункті 70 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року).

Щодо витрат, понесених материнською компанією на утримання представництва.

Ні положення Конвенції та Модельної конвенції ОЕСР, ні Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР прямо не вказують на можливість віднесення представництва до категорії "постійного" залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання.

Поряд з цим слід врахувати, що у пункті 60 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) вказано, що малоймовірним є те, що діяльність, яка вимагає значної частки активів чи працівників підприємства може розглядатись як така, що має допоміжний характер.

Отже, розмір витрат, що здійснюються нерезидентом на утримання представництва, можуть за певних умов розглядатись як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу "постійного". Разом з тим, на переконання колегії суддів, для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, слід порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо у сукупності.

У розглядуваному спорі податковий орган стверджує, що понесені LUNDBECK EXPORT A/S витрати на утримання Представництва становлять майже 26% від виручки, яку Компанія отримує в Україні. Поряд з цим таке порівняння із загальним розміром отриманої нерезидентом виручки не здійснювалось. Більше того, скаржник не обґрунтовує, чому, на його переконання, витрати на утримання Представництва у розмірі 26% від отриманої в Україні виручки слід вважати істотними, враховуючи, що решта 74% виручки надійшли безпосередньо Компанії.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції в повній мірі погоджується із висновком судів попередніх інстанцій, що у спірних правовідносинах відсутні підстави вважати, що діяльність Представництва "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" містить ознаки постійного представництва. Висновок судів про визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №65057070805 є правильним та обґрунтованим.

Посилаючись на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 29 вересня 2021 року (справа №640/10685/20), від 17 жовтня 2019 року (справа №2а-16434/12/2670), скаржник не врахував, що у вказаних постановах наведено загальні критерії, які повинні застосовуватись судами при вирішенні питання про розмежування "постійного" і "непостійного" представництв. Підходи, аналогічні викладеним у приведених скаржником постановах, висловлювались і в постанові Верховного Суду України від 15 березня 2016 року (справа №826/14127/14), в постановах Верховного Суду від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18), які врахували суди попередніх інстанцій. Поряд з цим слід враховувати, що висновок суду про наявність чи відсутність підстав для задоволення позовних вимог залежить від конкретних обставин справи, у розрізі яких і підлягають застосуванню норми матеріального права. За таких обставин довід ГУ ДПС про неврахування судами попередніх інстанцій у цій справі висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знайшов свого підтвердження.

Суд касаційної інстанції визнає слушним довід податкового органу, що під час вирішення цього спору суд першої інстанції послався на нечинну норму ПК України (2755-17) , а саме статтю 160. Водночас, означена помилка була виправлена судом апеляційної інстанції, який відповідно до мотивувальної частини оскаржуваної постанови послався саме на приписи підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, які підлягали застосуванню до спірних правовідносин.

Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції враховує наступне.

Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, що була чинна у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.

За змістом указаної норми звіт про контрольовані операції зобов`язані подавати лише платники податків за умови здійснення контрольованих операцій у звітному році.

За правилами підпункту "ґ" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні. Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

За змістом акта перевірки твердження податкового органу про протиправне неподання Представництвом "ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С" звіту про контрольовані операції за 2018 рік вмотивований виключно висновком про те, що у спірний період позивач мав ознаки постійного представництва. Як встановлено вище, такий висновок ГУ ДПС є помилковим. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №65052070805 також прийнято неправомірно та правильно було скасовано судами попередніх інстанцій.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. Судові рішення в частині висновків про правомірність проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , згідно з вимогами статті 341 КАС України судом касаційної інстанції не переглядались.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.