803/296/18 Про визнання протиправним та скасування рішення ДФС про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів - 14.02.2024 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26.04.2018 (суддя Димарчук Т.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2018 (головуючий суддя - Затолочний В.С., судді - Бруновська Н.В., Улицький В.З.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.09.2017 №0009371405 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 27420,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 27420,00 грн з підстав того, що висновки акту перевірки не ґрунтується на фактичних обставинах, оскільки у нього наявні усі документи про походження товарів (алкогольних напоїв), які належним чином обліковані у підприємницькій діяльності і такі документи на момент перевірки знаходились в бухгалтерії за юридичною адресою позивача по АДРЕСА_1, про що було повідомлено контролюючий орган. Також, під час адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення контролюючому органу було надано копії первинних документів про походження товару, однак ці документи не були взяті ним до уваги.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 26.04.2018, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 27.09.2017 №0009371405 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 26400,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 26400,00 грн за порушення вимог статті пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №265/95-ВР (265/95-ВР) ), оскільки наведена норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані в установленому порядку, тоді як позивачем належним чином вівся облік товарних запасів. Суди також дійшли висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Відповідач оскаржив рішення судів попередніх інстанцій до Верховного Суду, який ухвалою від 18.10.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 3, 6, 20 Закону №265/95-ВР, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України (2755-17) ), статей 72- 76, 94 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи) (далі - КАС України (2747-15) ), просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення в цій частині, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган посилається на неврахування судами фактичних обставин у справі, зокрема: встановленого в акті перевірки факту неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Скаржник посилаючись на висновки, викладені у постанові Верховного Суду України від 25.02.2014 у справі №21-19а14, доводить, що документи в підтвердження обліку товарних запасів відповідно до вимог Закону №265/95-ВР (265/95-ВР) повинні знаходитись за місцем їх реалізації і, відповідно, підприємець має право здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Позивач правом подання відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.02.2024 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 14.02.2024.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, контролюючим органом проведено фактичну перевірку щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів у барі " ІНФОРМАЦІЯ_1", розташованого за адресою: АДРЕСА_2 де здійснює господарську діяльність позивач, за результатами якої складено акт від 13.09.2017 №001091 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог пунктів 1, 2, 12, 13 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації товарів; невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному Х-звіті РРО; не видача розрахункового документу встановленої форми при здійсненні покупки.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.09.2017 №0009371405, яким до позивача за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 27421,00 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17, статті 20 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 27421,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 25.01.2018 №1083/Н/99-99-11-03-01-25 оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Фактичною підставою про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про порушення платником порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації товарів, а саме, відсутності накладних на отримання виявлених у барі товарів на загальну суму 13710,00 грн, а саме: горілка особлива "Легка горілка Воздух", 0,5 л. - 8 пляшок на суму 1200,00 грн; горілка Козацька рада "Класична", 0,5 л. - 7 пляшок на суму 1050,00 грн; горілка "Медофф Класик експортна", 0,5 л. - 28 пляшок на суму 4200,00 грн; шампанське "Советское" н/солодке 0,7 л. - 11 пляшок на суму 1650,00 грн; горілка Первак Домашній пшенична", 0,5 л. - 34 пляшки на суму 5100,00 грн; пиво "Павлівське" 0,5 л. - 30 пляшок на суму 510,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР (265/95-ВР) , дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Пункт 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Таким чином, фізичні особи-підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , відповідно до статті 9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Форма книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення, затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (z1686-13) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 (z1686-13) (далі - Порядок №481).

Пунктом 1 Порядку №481 передбачено, що фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Таким чином, законодавець покладає на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, обов`язок з ведення Книги обліку доходів і витрат, що полягає у здійсненні записів щодо реалізованих товарів за підсумками робочого дня, а також зі зберігання первинних документів щодо походження товару.

Судами попередніх інстанцій установлено, що позивачем належним чином вівся облік товарних запасів, що підтверджується відповідними документами.

Так, судами установлено наявність первинних документів (видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, рахунків на оплату, меморіальних ордерів, тощо), які підтверджують придбання товарів, виявлених перевіряючими під час проведення перевірки та вказаних в додатку до акта перевірки на суму 13200,00 грн.

На підтвердження належного обліку товарних запасів позивачем надано витяг з книги обліку доходів і витрат за період з липня по жовтень 2017 року, первинні документи, які підтверджують придбання вищевказаних товарів, а саме: горілка особлива "Легка горілка Воздух", 0,5 л. (видаткова накладна на придбання від 19.08.2017 №27170/26714 (ТОВ "Баядера Логістик") на суму 597,00 грн (10 пляшок), товарно-транспортна накладна від 19.08.2017 №27171, платіжне доручення від 16.10.2017 №90 на суму 1475,94 грн; горілка Козацька рада "Класична", 0,5 л. (видаткова накладна на придбання від 19.08.2017 №27170/26714 (ТОВ "Баядера Логістик") на суму 634,20 грн (10 пляшок), товарно-транспортна накладна від 19.08.2017 №27171, платіжне доручення від 16.10.2017 №90 на суму 1475,94 грн; горілка "Медофф Класик експортна", 0,5 л. (видаткова накладна на придбання від 24.07.2017 №РН-33-014719 (20 пляшок) на суму 1206,00 грн, видаткова накладна від 04.09.2017 №РН-33-017340 на суму 1206,00 грн (20 пляшок) (ТООВ "Істерн Беверідж Трейдінг"); шампанське "Советское" н/солодке 0,7 л. (накладна на придбання від 15.08.2017 №178931/222 (ТОВ "Торговий Дім "Аванта") (12 пляшок) на суму 635,52 грн; горілка "Первак Домашній пшенична", 0,5 л. (видаткова накладна на придбання від 27.06.2017 №136582/222 (ТОВ "Торговий Дім "Аванта") на суму 1180,00 грн (20 пляшок), меморіальний ордер від 01.08.2017 на суму 1180,00 грн; видаткова накладна на придбання від 03.08.2017 №МР 0006150 (ТОВ "ТД "Міжрегіональні ресурси") на суму 618,66 грн (10 пляшок), платіжне доручення від 01.09.2017 №80 на суму 2011,08 грн; видаткова накладна на придбання від 21.08.2017 №10581 (ПП "Спіріт Захід") на суму 619,10 грн (10 штук), квитанція на оплату від 08.09.2017 №6519 на суму 619,10 грн.

В акті перевірки не відображено дослідження Книги обліку доходів і витрат, або факту її ненадання підприємцем.

Водночас, позивач, оскаржуючи оспорюване податкове повідомлення-рішення до ДФС України, надав копії договорів поставки товару, копії чеків, платіжних доручень, видаткових накладних, копії витягу з книги обліку доходів і витрат за період з липня 2017 по жовтень 2017 року.

Судами попередніх інстанцій досліджено первинні документи, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, а саме накладні, видаткові накладні та ін. Судами також встановлено, що суб`єкт господарювання здійснював належне ведення Книги обліку доходів і витрат. Факту реалізації вказаного товару податковим органом не зафіксовано.

Верховний Суд зазначає, що положеннями статті 20 Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність саме за реалізацію не облікованих товарів.

Відтак, враховуючи належне ведення підприємцем Книги обліку доходів і витрат, недоведеність податковим органом фактів реалізації не облікованого товару, а також не проведення податковим органом інвентаризації, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 26400,00 грн.

Посилання податкового органу на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 25.02.2014 у справі №21-19а14, є безпідставним, оскільки у вказаному рішенні Верховний Суд України лише констатує необхідність здійснення обліку товарів фізичною особою-підприємцем у порядку, визначеному чинним законодавством.

Ураховуючи зазначені обставини та долучені до матеріалів справи Книгу обліку доходів і витрат, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, меморіальні ордери, тощо, які були надані платником, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 26400,00 грн.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.