803/779/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 14.02.2024 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2018 (суддя Лозовський О.А.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2018 (головуючий суддя - Старунський Д.М., судді - Багрій В.М., Рибачук А.І.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги,

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0284521307 та податкову вимогу від 12.01.2018 №115-17.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним правомірно у періоді, який перевірявся, включено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями з ПП "Лібра-Трейд", які фактично відбулися, пов`язані з його господарською діяльністю, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, придбаний товар використано ним у власній господарській діяльності. Вважає висновки контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) , у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) такими, що не відповідають дійсності, а оспорюванні податкове повідомлення-рішення і вимогу контролюючого органу - такими, що підлягають скасуванню з підстав того, що висновки перевірки ґрунтуються не на даних первинних документів, а на інформації акта перевірки від 28.01.2016 №6/17-2381410370, за результатами якої контролюючим органом були прийняті податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016 №0002131702, рішення про застосування штрафних санкцій від 16.02.2016 №0002151702 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 16.02.2016 №Ф-0002141702, які у подальшому були визнані протиправними і скасовані Волинським окружним адміністративним судом постановою від 06.04.2016 у справі №803/288/16, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2016.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 22.05.2018, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2018, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0284521307 і податкову вимогу від 12.01.2018 №115-17.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання товарів, які у подальшому були використані платником у власній господарській діяльності, що підтверджено належними первинними бухгалтерськими документами, а відтак оскаржувані рішення контролюючого органу підлягають скасуванню.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норма процесуального права, зокрема, статей 185, 198 ПК України, статей 1, 8, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV (996-14) ), Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (z0128-98) , пунктів 2.4, 2.15 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (z0168-95) , статей 9, 72, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) , у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи).

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неврахування судами наданих ним доказів та доводів. Скаржник доводить, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит за господарськими операціями з придбання товарів (бананів) у ПП "Лібра-Трейд" з підстав відсутності доказів в підтвердження здійснення зазначених вище господарських операцій, а саме, в підтвердження придбання, транспортування та подальшого використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача, зокрема, товарно-транспортних накладних, оскільки надані до суду позивачем первинні документи (видаткові накладні, рахунки-фактури), на думку скаржника, не відповідають вимогам Закону №996-ХІV (996-14) .

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.11.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.02.2024 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи у судовому засіданні на 14.02.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань здійснення фінансово-господарських операцій із ПП "Лібра-Трейд" за період жовтень-листопад 2014 року, результати якої оформлені актом від 13.10.2017 №11342/03-20-13-7/2381410370, за висновками якого встановлено порушення платником пункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту за 2014 рік на суму 29478,34 грн, в тому числі: за жовтень 2014 року на суму 12165,00 грн, за листопад 2014 року на суму 17313,34 грн.

Фактичною підставою для висновків про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про ненадання платником первинних та інших документів в підтвердження господарських взаємовідносин позивача з його контрагентом - ПП "Лібра-Трейд" та висновки акту Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області від 28.01.2016 №6/17-2381410370, складеного за наслідками документальної планової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загально-обов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2012 по 31.12.2014. На підставі висновків цього акту перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про наявність розбіжностей по податковому кредиту покупця фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від постачальника ПП "Лібра-Трейд" на загальну суму податку на додану вартість 29478,34 грн, яка виникла у зв`язку з невстановленням під час виїзної документальної позапланової перевірки ПП "Лібра-Трейд", яка проводилась ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві, фактичного продажу товарів зазначеним контрагентом-постачальником на адресу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . В цьому акті перевірки зазначено про проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не використовують свої податкові зобов`язання, що було відображено і в довідці "Про результати виїзної документальної позапланової перевірки ПП "Лібра-Трейд" з питань дотримання вимог податкового законодавства за жовтень, листопад 2014 року" від 23.03.2015 №1642/2651-2205/35932074.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.11.2017 №0284521307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 36847,93 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 29478,34 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 7369,59 грн.

Оскільки суму нарахованого грошового зобов`язання з податку на додану вартість в установлений законом строк позивачем не було сплачено, контролюючим органом було надіслано платнику податкову вимогу від 12.01.2018 №115-17 на суму 51981,53 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 29478,34 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 7369,59 пені в сумі 15133,60 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з положеннями розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (996-14) (далі - Закон №996-ХІV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV (996-14) є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів, призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, позивач мав господарські взаємовідносини з ПП "Лібра-Трейд" за договором поставки від 01.08.2014 №16-14, предметом якого є постачання свіжих фруктів та овочів (банан, цитрусові, тощо, в асортименті), на виконання умов якого у жовтні-листопаді 2014 року ПП "Лібра-Трейд" здійснювалась поставка бананів позивачу.

Так, ПП "Лібра-Трейд" поставило позивачу протягом жовтня 2014 року 233 ящиків бананів на загальну суму 72990,00 грн, протягом листопада 2014 року - 365 ящиків бананів на загальну суму 103800,00 грн, що підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, актом звірки розрахунків.

Позивач здійснював свою підприємницьку діяльність та зберігав придбаний товар, який у подальшому реалізовував у ході здійснення ним підприємницької діяльності, у складі-магазині загальною площею 75 кв.м. за адресою: м. Ковель, вул. Театральна, 34, який позивач орендує на підставі договорів оренди від 01.10.2013 №45 (період оренди з 01.10.2013 по 01.09.2014), від 01.09.2014 №45 (період оренди з 01.09.2014 року по 01.08.2015).

У подальшому придбані банани позивач реалізував за договорами поставки наступним контрагентам: Річицьке споживче товариство, Гірниківське споживче товариство, Заболоттівське споживче товариство, ТОВ "Арго-Р", Приватне підприємство Торговий дім "Салют", Голобський дитячий будинок-інтернат, фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 .

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV (996-14) та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Враховуючи встановлені судами обставини у даній справі, зокрема, щодо підтвердження належними первинними документами здійснення зазначених вище господарських операцій, подальшого використання у власній господарській діяльності придбаних товарів, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про правомірність включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за вказаними господарськими операціями.

Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеним контрагентом з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагента позивача, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, та, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів, зокрема, товарно-транспортних накладних та недоліки у інших первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарів, руху активів, колегія суддів не погоджується з посиланням скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Крім того, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили як безпідставні посилання контролюючого органу на інформацію, викладену у акті перевірки від 28.01.2016 №6/17-2381410370, за висновками якого контролюючим органом були прийняті податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016 №0002131702, рішення про застосування штрафних санкцій від 16.02.2016 №0002151702 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 16.02.2016 №Ф-0002141702, оскільки у подальшому зазначені акти індивідуальної дії були визнані протиправними і скасовані постановою Волинського окружного адміністративного суду від 06.04.2016 у справі №803/288/16, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2016.

При цьому, Верховним судом враховано, що судові рішення у справі №803/288/16 були залишені без змін постановою Верховного Суду від 01.12.2023.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Ураховуючи, що податкова вимога від 12.01.2018 №115-17 є похідною вимогою від вимоги щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового-повідомлення-рішення, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для її скасування.

Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.