440/398/21 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 01.02.2024 Прийняття

У січні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" (далі - ТОВ "Пирятинський делікатес"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 грудня 2020 року № 0034390701 та від 14 грудня 2020 року № 0034410701.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 06 травня 2021 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року № 0034390701. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 вересня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ТОВ "Пирятинський делікатес" звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06 травня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову -визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року № 0034410701.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на відсутності підстав для застосування до спірних правовідносин приписів Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), з огляду на те що положення останньої є обов`язковими лише для суб`єктів господарювання, які займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання, реалізація нафти і нафтопродуктів, в той час як відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань серед видів діяльності ТОВ "Пирятинський делікатес" відсутні наведені вище види діяльності. З огляду на викладене платник вважає, що ведення журналу вимірювання нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7 НП та журналу обліку надходження нафтопродуктів за формою № 6 НП для нього не є обов`язковим.

Також позивач звертає увагу на те, що відсутність у долучених до матеріалів справи товаро-транспортних накладних відомостей щодо номеру резервуару, в якому перевозився нафтопродукт, та даних щодо його об`єму не свідчить про нереальність господарських операцій щодо придбання товару, оскільки товаро-транспортна накладна є документом, що засвідчує факт перевезення товару, а не його придбання.

Верховний Суд ухвалою від 12 квітня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Пирятинський делікатес".

13 червня 2022 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позову.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Пирятинський делікатес" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 17 листопада 2020 року № 2027/16-31-07-03-10/36313601.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ) з огляду на неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю "Фірма "Фідея" за наслідками постачання оливи базової марки SN-150, з огляду на непідтвердження товарного характеру здійснених господарських операцій належним чином оформленими документами - журналом вимірювання нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, журналом обліку надходження нафтопродуктів за формою № 6-НП, товарно-транспортними документами.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем, у тому числі прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року № 0034410701, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3231584,00 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування названого акта індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт поставки нафтопродуктів від Товариства з обмеженою відповідальністю "Фірма Фідея" на користь платника не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операцій та рух активу в процесі їх здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. Зокрема, суди вказали, що позивачем мав бути здійснений облік надходження нафти і нафтопродуктів у журналі за формою № 6-НП, а також облік придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП. При цьому, на переконання судових інстанцій, у наданих ТОВ "Пирятинський делікатес" копіях товаро-транспортних накладних відсутні відомості щодо номеру резервуара, в якому перевозився нафтопродукт, а також відсутні дані щодо його об`єму, що є обов`язковим при перевезенні небезпечних вантажів.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судів є передчасними з огляду на таке.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV (996-14) ) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

При цьому Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 звернула увагу на те, що фактичне постачання товарів у межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного визначити відповідний комплект документів, що повинен був складатися в ході такої господарської діяльності, належним чином дослідити такі первинні бухгалтерські документи, з`ясувати, чи розкривають вони зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Відповідно до абзацу першого пункту 1 "Загальні положення" Інструкції № 281/171/578/155 ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 "Загальні положення" Інструкції № 281/171/578/155 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Пунктом 5 Інструкції № 281/171/578/155 визначено порядок приймання нафти і нафтопродуктів залізничним (підпункт 5.2), водним (підпункт 5.3), автомобільним (підпункт 5.4), нафтопровідним (підпункт 5.5) транспортом.

Пунктом 7 Інструкції № 281/171/578/155 регламентується порядок відпуску нафти і нафтопродуктів за переліченими видами транспорту, крім нафтопровідного (підпункти 7.3 - 7.5). При цьому підпунктом 7.2 пункту 7 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом. Вимоги щодо порядку приймання і здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів, порядку приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях врегульовано пунктами 8, 10 Інструкції № 281/171/578/155 відповідно.

Інші пункти Інструкції № 281/171/578/155 регламентують питання метрологічного забезпечення приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів (пункт 4), зберігання нафтопродуктів (пункт 6), порядку складання товарного балансу (пункт 9), змішування нафтопродуктів (пункт 11), збирання та відпуску відпрацьованих нафтопродуктів (пункт 12), порядку інвентаризації (пункт 13), обліку руху, бухгалтерського обліку нафти і нафтопродуктів, обліку нафти і нафтопродуктів на автозаправній станції (пункти 14, 15, 16), визначення втрат нафти і нафтопродуктів та їх списання (пункт 17). При цьому застосування зазначених положень невід`ємно пов`язане із процесами прийняття, відпуску і транспортування нафти і нафтопродуктів.

Таким чином, за наслідками дослідження пункту 1 "Загальні положення", а також змісту Інструкції № 281/171/578/155 в цілому слідує, що складення передбачених нею первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її приймання, транспортування, відпуску.

Аналізуючи норми пунктів 14.1, 14.6, 14.8, 14.9 Інструкції № 281/171/578/155, Верховний Суд у постанові від 01 грудня 2022 року у справі № 813/2185/18, дійшов висновку, що журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, журнал обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП стосуються обліку руху нафти і нафтопродуктів на тому підприємстві, яке займається обслуговуванням та експлуатацією нафтобази.

Більш того, відповідно до абзацу третього пункту 14.4 Інструкції № 281/171/578/155 для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб. м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Аналогічна норма наведена в абзаці другому пункту 6.1 Інструкції № 281/171/578/155.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, вирішуючи спір, суди не надали належної оцінки доводам платника про те, що перехід права власності на спірний товар відбувався без фізичного його переміщення з резервуарів, де він зберігався. Так, відповідно до укладених договорів олива базової марки SN-150 відвантажувалася безпосередньо покупцям ТОВ "Пирятинський делікатес", про що зазначено в товарно-транспортних накладних з відміткою про отримання. Тобто, за твердженням позивача, він не приймав безпосередньої участі в прийнятті, зберіганні та відпуску нафтопродуктів, що, відповідно, виключає обов`язок ведення журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП та журналу обліку вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.

Не з`ясовано судовими інстанціями також, якою була місткість резервуарів, де зберігалися нафтопродукти, щодо яких виник спір.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні спору судами попередніх інстанцій також не враховано, що недоліки в оформленні первинних документів, зокрема товарно-транспортних накладних, не можуть бути єдиною та достатньою підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року № 0034410701, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06 травня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2021 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року № 0034410701.