820/6046/17 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 26.12.2023 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2018 (головуючий суддя - Григоров А.М., судді - Подобайло З.Г., Тацій Л.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.11.2017 №0001681314, №0001701314, №0001691314.

На обґрунтування вимог позивач послався на порушення відповідачем порядку проведення перевірки, оскільки позивача не було повідомлено про проведення такої перевірки. Позивач вважає, що викладені в акті перевірки дані не відповідають дійсності, а тому по суті виявленого порушення у нього не виникло зобов`язання самостійно сплатити з доходів податок та відобразити такі доходи у щорічній декларації. Зазначає, що відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не врахував положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 14.03.2018 в задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки позивач був обізнаний про необхідність подання податкової декларації і сплати податку на доходи з фізичних осіб та військового збору відповідно до вимог підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) , у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, анульованого (прощеного) кредитором та, відповідно повинен був сплатити податок з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді анулювання основної суми кредиторської заборгованості, у розмірі 184673,14 грн, у тому числі військовий збір у сумі 13896,16 грн, а також відобразити ці суми у річній податковій декларації про майновий стан і доходи, в порядку встановленому ПК України (2755-17) .

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.05.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 27.11.2017 №0001681314, №0001701314, №0001691314.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що невиконання контролюючим органом вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Недотримання відповідачем вимог статей 78, 86 ПК України є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Позивач не знав про анулювання банком боргу за кредитним договором, що позбавило платника можливості своєчасно подати декларацію про доходи та сплатити податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до суду, в касаційній скарзі посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просила скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки тому, що банком було прощено позивачу заборгованість за кредитним договором, яка підлягає оподаткуванню відповідно до статей 14, 163, 164, 165 ПК України, про що позивач знав, подаючи до банку відповідну заяву, але не подав до контролюючого органу декларацію із зазначенням суми прощеного боргу, не оподатковано таку суму прощеного боргу, не сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб та військовий збір, що свідчить про правомірність прийнятих відповідачем рішень.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судового рішення апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, а ухвалою від 25.12.2023 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 26.12.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника з питань достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб з окремих видів доходів, відмінних від здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 03.11.2017 №17367/20-40-13-14-07/2418800089 (далі - акт перевірки), який отримано позивачем 07.11.2017 згідно з поштовим повідомленням №6105712993721.

Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 179.1 статті 179, пункту 16 прим. 1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) .

У зв`язку з виявленою друкарською помилкою відповідач направив позивачу лист від 16.11.2017 №3882/ФОП/20-40-13-14-17, в якому виправлені пункт 2.5 розділу ІІ акту перевірки та висновки пунктів 1, 3 розділу ІІІ акту перевірки та викладені в наступній редакції: підпункт 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 184673,14 грн; пункт 16 прим. 1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 13896,16 грн.

Зміни до акту перевірки були направлені позивачу поштою з повідомленням про вручення та отримані позивачем особисто 30.11.2017 відповідно до поштового повідомлення №6105713068673.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.11.2017:

№0001681314, яким позивачу визначено податкові зобов`язання по податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 230841,43 грн, з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 184673,14 грн, за штрафними санкціями у розмірі 46168,29 грн;

№0001701314, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 170,00 грн;

№0001691314, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 17370,20 грн, яких за податковим зобов`язанням в сумі 13896,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3474,04 грн.

Підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб слугували висновки контролюючого органу про неподання плавником декларації про доходи, несплату податку з доходів фізичних осіб та військового боргу з сум спрощеного банком боргу за кредитним договором, що є доходом позивача, який підлягає оподаткуванню.

Як встановлено судами і підтверджується наявними матеріалами справи, між позивачем та ПАТ "Укрсоцбанк" укладено договір кредиту від 08.04.2008 №839/3/27/38/8-267 (далі - договір кредиту) в іноземній валюті у розмірі 138600 доларів США зі сплатою 12,5% річних та комісій, в розмірі та в порядку, визначених в додатках до договору, на придбання нерухомого майна: квартири АДРЕСА_1 .

На виконання вказаного договору кредиту між позивачем та ПАТ "Укрсоцбанк" було укладено іпотечний договір від 08.04.2008 №839/4/27/38/8-299.

Судом апеляційної інстанції установлено, що сума, сплачена позивачем банку перевищує суму коштів отриманих позивачем в кредит, що підтверджується виписками з банку та квитанціями.

16.09.2015 між тими самими сторонами було укладено договір про внесення змін №4 до договору кредиту (далі - договір про внесення змін), умовами якого передбачалось, що у разі виконання позивачем умов, зазначених у пункті 3.1, 3.2 цього договору про внесення змін, сума заборгованості за кредитом - підлягає анулюванню.

16.10.2015 позивач звернувся до Азовсько-Донецького відділення ПАТ "Укрсоцбанк" із заявою, в якій просив здійснити погашення кредитної заборгованості в порядку черговості, яка передбачена пунктом 3.10 договору про внесення змін до договору кредиту в загальній сумі 5000,00 доларів США, шляхом договірного списання коштів з поточного рахунку № НОМЕР_1 . Також, позивач просив здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 5000,00 доларів США.

У вказаній заяві зазначено, що позивач належним чином повідомлений банком про суму анулювання (прощення) заборгованості та про обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної заборгованості за кредитом і відобразити таких дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164 ПК України. Дата анулювання (прощення) заборгованості 22.10.2015, що підтверджено довідкою банку.

02.12.2015 позивач звернувся до Азовсько-Донецького відділення ПАТ "Укрсоцбанк" із заявою, в якій просить здійснити погашення кредитної заборгованості в порядку черговості, яка передбачена пунктом 3.10 договору про внесення змін до договору кредиту в загальній сумі 20000,00 доларів США, шляхом договірного списання коштів з поточного рахунку № НОМЕР_1 . Також, позивач просив здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 20000,00 доларів США.

У вказаній заяві зазначено, що позивач належним чином повідомлений банком про суму анулювання (прощення) заборгованості та про обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної заборгованості за кредитом і відобразити таких дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164 ПК України. Дата анулювання (прощення) заборгованості 08.12.2015, що підтверджено довідкою банку.

18.12.2015 позивач звернувся до Азовсько-Донецького відділення ПАТ "Укрсоцбанк" із заявою, в якій просить здійснити погашення кредитної заборгованості в порядку черговості, яка передбачена пунктом 3.10 договору про внесення змін до договору кредиту в загальній сумі 15000,00 доларів США, шляхом договірного списання коштів з поточного рахунку № НОМЕР_1 . Також, позивач просив здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 15000,00 доларів США.

У вказаній заяві зазначено, що позивач належним чином повідомлений банком про суму анулювання (прощення) заборгованості та про обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної заборгованості за кредитом і відобразити таких дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164 ПК України. Дата анулювання (прощення) заборгованості 24.12.2015, що підтверджено довідкою банку.

Вказані заяви були підписані позивачем 16.10.2015, 02.12.2015, 18.12.2015, анулювання боргу відповідно було проведено 22.10.2015, 08.12.2015, 24.12.2015, тобто через декілька днів після підписання заяв позивачем.

Суд апеляційної інстанції зазначив неможливість встановлення яким чином позивач дізнався про виконання банком своїх зобов`язань, анулювання боргу.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями підпунктів 14.1.47, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Системний аналіз зазначених норм дає підстави для висновку про те, що податкове законодавство визначає включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника доходу, отриманого як додаткове благо, та фактично визначає один з видів такого додаткового блага.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).

Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Сума пені, нарахованої за несвоєчасне повернення кредитних коштів не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) пені, нарахованої за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Ураховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини у даній справі стосовно того, що сума, сплачена позивачем банку, перевищує суму коштів отриманих позивачем в кредит, колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про отримання позивачем додаткового блага за кредитним договором.

Щодо тверджень скаржника про дотримання порядку проведення перевірки, колегія суддів зазначає про наступне.

Особливості проведення документальної позапланової невиїзної перевірки визначенні положеннями статті 79 ПК України.

Так, пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України, передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Таким чином, підставами для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки є наявність обставин для проведення документальної перевірки, визначених положеннями статей 77, 78 ПК України, а саме: прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення, яке з урахуванням вимог Кодексу оформлюється наказом; надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання зазначених умов надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Як установлено судами, контролюючим органом з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог ПК України (2755-17) в частині повноти нарахування та сплати податків та зборів під час отримання доходу у вигляді додаткового блага на адресу ПАТ "Укрсоцбанк" було направлено запит від 12.09.2016 №12293/1/20-31-13-03 щодо надання документів, які підтверджують анулювання (прощення) боргу.

На вказаний запит контролюючим органом отримано відповідь від ПАТ "Укрсоцбанк" (лист від 27.09.2016 №11.1-186/79-1137, вх. №19259/10 від 30.09.2016) про отримання платником доходу у вигляді додаткового блага від ПАТ "Укрсоцбанк" у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

У зв`язку з надходженням зазначеної інформації від ПАТ "Укрсоцбанк" та неподанням платником декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, контролюючим органом відповідно до вимог підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України було прийнято рішення у формі наказу від 28.09.2017 №5305 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податку ОСОБА_1 ".

Також, контролюючим органом було складено письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Зазначені наказ про проведення перевірки та письмове повідомлення були направлені позивачу 03.10.2017 поштою з повідомленням про вручення за штрихкодовим ідентифікатором № 6105712885295 на адресу платника податків: АДРЕСА_2, згідно з відомостями адресно-довідкового підрозділу ГУДМС УДМС України. Поштова кореспонденція була повернута з відміткою "за закінченням терміну зберігання".

Судом апеляційної інстанції за результатами дослідження конверту та пошуку на сайті Українського державного підприємства поштового зв`язку "Укрпошта" за штрихкодовим ідентифікатором № 6105712885295 встановлено, що відправлення за цими номерами не вручено під час доставки.

08.11.2017 працівниками Українського державного підприємства поштового зв`язку "Укрпошта" на конверті було зроблено позначку "невдала спроба вручення (не вручено під час доставки): інші причини" та даний конверт повернуто відправнику.

Згідно витягу з сайту сайті Українського державного підприємства поштового зв`язку "Укрпошта" за штрихкодовим ідентифікатором № 6105712885295 відправник, Головне управління ДФС у Харківській області, конверт отримав 09.11.2017. Перевірку позивача було проведено 03.11.2017.

Ураховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що на момент проведення перевірки позивача у відповідача були відсутні докази належного ознайомлення платника про дату початку та місце проведення такої перевірки, оскільки конверт з позначкою "невдала спроба вручення (не вручено під час доставки): інші причини" отримано контролюючим органом лише 09.11.2017, тобто через шість днів після проведення перевірки позивача.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Щодо доводів скаржника про дотримання ним процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, статті 86 ПК України результати перевірок оформлюються, зокрема, у формі акта, який підписується посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками. Акт документальної виїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта, які розглядаються протягом п`яти робочих днів та платнику податків надсилається відповідь. Платник податку має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта перевірки.

Платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

За правилами пунктів 1, 2, 6 розділу ІІ, пунктів 1, 6 розділу V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (z1300-15) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (z1300-15) , результати документальних перевірок оформлюються, зокрема, у формі акта, який складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками.

В акті документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних.

До підписання акта документальної перевірки враховуються пояснення, надані посадовими особами платника податків або його законними представниками під час перевірки.

При виникненні спірних питань та наданні заперечень щодо встановлених порушень під час здійснення перевірки такі питання та заперечення виносяться на розгляд постійних комісій із розгляду спірних питань при відповідних контролюючих органах.

За результатами розгляду заперечень складається висновок, у якому зазначаються наведені в акті документальної перевірки висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до органу державної податкової служби за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, податковий орган повинен був приймати податкові повідомлення - рішення після вручення платнику податків акта перевірки.

Як установлено судом апеляційної інстанції, акт перевірки складено 03.11.2017. У зв`язку з виявленою помилкою позивачу 16.11.2017 контролюючим органом направлено лист №3882/ФОП/20-40-13-14-17, в якому виправлено пункт 2.5 розділу ІІ акту перевірки та висновки пунктів 1, 3 розділу ІІІ акту перевірки, викладені в наступній редакції: підпункт 164.2.17 "д" пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 184673,14 грн; пункт 16 прим. 1 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 13896,16 грн.

Зміни до акту перевірки були направлені позивачу поштою з повідомленням про вручення та отримані позивачем особисто 30.11.2017 згідно з поштовим повідомленням №6105713068673. Належний акт перевірки, з урахуванням змін, був вручений платнику податків лише 30.11.2017.

Однак, контролюючим органом на підставі висновків, викладених в акті від 03.11.2017 прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, тобто до отримання позивачем належного акту перевірки.

Колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що зазначене не відповідає положенням пункту 86.8 статті 86 ПК України .

Суд касаційної інстанції також враховує встановлені судом апеляційної інстанції обставини у справі, зокрема невідповідність змістом акту перевірки від 03.11.2017, наданого контролюючим органом, акту перевірки, який був наданий платнику податків, в частині вищезазначених сум та висновків.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що не дотримання контролюючим органом вимог статей 78, 86 ПК України є підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом апеляційної інстанції. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) під час розгляду справи, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції надав відповідну оцінку. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.

З огляду на викладене та враховуючи, що суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін.