420/4099/22 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штраф за прострочення сплати податку на додану вартість - 21.12.2023 Прийняття

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2023 (суддя Cтефанов С.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2023 (судді: Вербицька Н.В. (головуючий), Джабурія О.В., Кравченко К.В.) у справі №420/4099/22 за адміністративним позовом Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Комунальне підприємство "Теплопостачання міста Одеси" (далі - позивач, Підприємство) звернулося з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі -відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.09.2021 № 187/34-00-04-02-01, яким до позивача у зв`язку із несвоєчасною сплатою податку на додану вартість (ПДВ) застосовано штраф у розмірі 3 477 807,88 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом безпідставно застосовано штраф за несвоєчасну сплату податку на додану вартість, оскільки оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято за результатами камеральної перевірки(акт від 27.07.2021 №236/34-00-04-02-01/34674102), яку проведено з порушенням 1095 денного строку для її проведення та відносно податкового боргу, стягнення якого за рішенням суду було розстрочено.

Позивач зазначає, що постановою Одеського окружного адміністративного суду у справі №815/1969/15 від 30.07.2015 з Підприємства на користь держави була стягнута заборгованість в сумі 104 188 924,47 грн, виконання зазначеної постанови було розстрочено строком на п`ять років, шляхом сплати заборгованості щомісячно рівними частками у розмірі 1736482,08 грн починаючи з дня набрання законної сили постанови суду. За результатами апеляційного оскарження вказана постанова набрала законної сили 06.10.2015.

Розстрочений податковий борг сформовано, в основному, на підставі податкових декларацій, по яким термін для проведення камеральної перевірки станом на 27.02.2021 сплинув, що підтверджується, зокрема розрахунком штрафних санкцій, доданим до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, відповідно до даних якого, строки прострочення сплати зобов`язань складають більше ніж 1095 днів. Крім того, в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні вказано, що порушення вчинено з 06.10.2015 по 21.02.2021, що також свідчить про порушення строків проведення камеральної перевірки.

Позивач також вказує на те, що в акті перевірки зазначена інформація про те, що 25.02.2020 та 05.10.2020 контролюючим органом також були складені акти, за наслідками проведення камеральних перевірок за питаннями своєчасності сплати податкових зобов`язань, в тому числі податку на додану вартість, тобто з аналогічних питань, які висвітленими в акті перевірки від 27.07.2021 №236/34-00-04-02-01/34674102, однак не зважаючи на те, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком, контролюючим органом під час проведення попередніх перевірок не було виявлено жодних порушень при сплаті Підприємством боргу в сумі 14977157,17 грн на підставі платіжного доручення №105 від 19.02.2020, що вказує на суперечливу поведінку контролюючого органу.

Позивач зазначав і про неможливість застосування до нього штрафу у підвищеному розмірі (25%) на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України, оскільки спірні правовідносини виникли до моменту внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) , якими встановлено підвищений розмір штрафу у разі навмисного вчинення порушення. Крім того, Підприємство зазначає про відсутність умислу у такому порушенні, оскільки погашення заборгованості за судовим рішенням про розстрочення податкового боргу здійснювалось відповідно до графіків її погашення, затверджених відповідачем, за рахунок коштів, що виділялись з місцевого бюджету.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2023, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2023, позов Підприємства задоволено.

4. Задовольняючи позовні вимоги суди дійшли висновку, що розстрочений податковий борг виник на підставі узгодженого грошового зобов`язання з ПДВ, термін для проведення камеральної перевірки по якому станом на 27.07.2021 сплинув. Отже, рішення про застосування до позивача штрафу за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання прийнято поза межами 1095 днів, а тому підлягає скасуванню. Крім того, суди зазначили про відсутність умислу у позивача на вчинення встановленого в ході перевірки правопорушення, а тому нарахування штрафних санкції у розмірі 25% від погашеної суми є протиправним та необґрунтованим.

Суд першої інстанції в рішенні також зазначив про суперечливість висновків контролюючого органу, що містяться в акті перевірки від 27.07.2021 №236/34-00-04-02-01/34674102 та оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні, зокрема в частині норм Податкового кодексу України (2755-17) , якими передбачено відповідальність, розміру штрафу, період вчинення порушення, крім того, в акті перевірки не вказано за якими саме із податкових декларацій, суми зобов`язань по яким увійшли до постанови суду, якою розстрочено сплату боргу, Підприємством здійснювалась сплата, а відповідно і не було дотримано строки сплати ПДВ.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2023 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2023.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому порядку за наявними у справі матеріалами відповідно до вимог статі 345 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі пп.75.1.1 п.75.1 ст. 75, ст. 76 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено камеральну перевірку Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" з питань своєчасності сплати податку на додану вартість до бюджету за результатами якої складено акт 27.07.2021 №236/34-00-04-02-01/34674102 та встановлено порушення позивачем вимог пп.16.1.4 п.16.1 ст. 16, п.31.1 ст.31, п.57.1 ст.57, п.100.1, 100.11 та 100.12 ст.100, п.111.4 ст.111, п.112.1 та п.112.2 ст. 112 Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасної сплати розстроченого податкового боргу по зобов`язанню з податку на додану вартість.

Як зазначено в акті перевірки, відповідно до постанови Одеського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 у справі № 815/1969/15, залишеним без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015, позивачу розстрочено сплату податкового боргу з ПДВ на загальну суму 102 163 405,24 грн строком на п`ять років, шляхом сплати заборгованості щомісячно рівними частками у розмірі 1 736 482,02 грн. Термін сплати розстрочки з 27.11.2015 по 28.10.2020.

Контролюючим органом на виконання вказаної постанови у справі № 815/1969/15 та керуючись вимогами наказу ДФС України від 14.04.2016 року №318 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо взаємодії структурних підрозділів органів державної податкової служби при розстрочені (відстроченні) на підставі рішення суду сум заборгованості за платежами, контроль за справлянням яких здійснюється органами ДФС (у тому числі недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхуванням)" складено графік погашення розстрочених (відстрочених) сум, який надіслано на адресу Підприємства листом №4290/10/28-08-23-018 від 28.10.2015, щомісячна сплата склала 1 702 724,08 грн.

На підставі листів Позивача про дострокову сплату частки розстроченої суми та листів Департаменту фінансів Одеської міської ради, у випадках надання фінансової підтримки, передбаченої бюджетом міста, Підприємству здійснювалось дострокове нарахування розстроченого боргу з урахуванням пені за несвоєчасну сплату податкового боргу, нарахованої у відповідності до ст. 129 Податкового кодексу України.

В акті також вказано, що 20.02.2020 Підприємством сплачено у рахунок погашення розстрочки платіжним дорученням №105 від 19.02.2020 суму платежу у розмірі 14 977 157,17 грн. Згідно ІКП (індивідуальної картки платника в ІС Податковий блок) Одеським управлінням офісу ВПП ДПС (правонаступник Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) 21.02.2020 здійснено нарахування розстрочених платежів на загальну суму 13 911 231, 53 грн. Станом на 21.02.2020 розстрочений податковий борг з ПДВ погашено у повному обсязі.

Позивач, не погоджуючись із висновками акту камеральної перевірки, направив до контролюючого органу заперечення на нього, за результатами розгляду яких контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.09.2021 №187/34-00-04-02-01, з якого вбачається, що Підприємству на підставі п.124.2 ст. 124 Податкового кодексу України у зв`язку із порушенням пп.16.1.4 п.16.1 ст. 16, п.31.1 ст.31. п.57.1 ст.57, п.100.1, 100.11 та 100.12ст. 100, п.111.4ст. 111, п.112.1 та п. 112.2 ст. 112 Податкового кодексу України нараховано штраф на суму 3 477 807,88 грн за несвоєчасну сплату ПДВ за період з 06.10.2015 по 21.02.2020.

За результатами адміністративного оскарження податкове повідомленням-рішенням від 06.09.2021 № 187/34-00-04-02-01 залишено без змін.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме висновок, який би підтверджував механізм застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату розстроченого податкового боргу.

Контролюючий орган вказує, що розстрочення судом наявної у Підприємства суми боргу не впливає на факт вчинення правопорушення (несвоєчасна сплата податку на додану вартість), крім того, таке порушення фактично було вчиненим ще до моменту відповідного розстрочення.

Порушення платником податку встановленого терміну сплати податкового зобов`язання з податку на додану вартість передбачає фінансову відповідальність у вигляді накладення штрафу.

Відповідальність на час вчинення позивачем порушення (2020 рік) була передбачена статтею 126 Податкового кодексу України, проте у зв`язку зі змінами, внесеними Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) з 01.01.2021 відповідальність у вигляді передбачена статтею 124 Податкового кодексу України.

Згідно п.11 підрозділу 10 "Інших перехідних положень" Податкового кодексу України (2755-17) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій. Таким чином відповідач правомірно застосував до Підприємства штраф на підставі та у розмірі передбаченому саме статтею 124 Податкового кодексу України.

Також відповідач вказує, що Підприємство неодноразово, усвідомлюючи здійснення порушення законодавства, несвоєчасно сплачувало розстрочений податковий борг по зобов`язанню з податку на додану вартість, а отже діяння Підприємства є умисними, відповідальність за які передбачено у підвищеному розмірі згідно пункту 124.2 ст. 124 Податкового Кодексу України.

Контролюючий орган зазначив, що камеральна перевірка проведена з дотриманням строків, встановлених статтею 102 Податковим кодексом України.

Таким чином, суди попередніх інстанцій помилково дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на порушення терміну для проведення камеральної перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

9. Позивач подав відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, та такими, що прийняті із дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному дослідженні обстави, які мають значення для справи та встановлення таких на підставі належних та допустимих доказів.

У зв`язку з зазначеним Підприємство просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення - без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведеним у касаційній скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Як вже зазначалось вище, основними мотивами для задоволення позовних вимог Підприємства були:

- порушення строків проведення камеральної перевірки, таку проведено поза межами 1095 днів встановлених статтею 102 Податкового кодексу України;

- відсутність умислу у позивача на вчинення встановленого в ході перевірки правопорушення, а тому нарахування штрафних санкції у розмірі 25% від погашеної суми є протиправним та необґрунтованим.

11.1. Що висновків судів в частині порушення строків проведення камеральної перевірки.

Судами встановлено, що на підставі постанови Одеського окружного адміністративного суду у справі №815/1969/15 від 30.07.2015 з Підприємства на користь держави була стягнута заборгованість в сумі 104 188 924, 47 грн, яка складалася:

-з боргу по уточнюючим розрахункам на додану вартість в сумі 62 645 726, 70 грн з терміном сплати 26.12.2014;

- боргу по поточним деклараціям на додану вартість в сумі 31 290 975 грн, а саме: № 9073102041 від 18.12.2014 року на суму 997 793, 00 грн. (термін сплати 28.12.2014 року); № 9018140164 від 19.02.2015 року на суму 1 848 261, 00 грн. (термін сплати 29.02.2015 року); № 9043210921 від 20.03.2015 року на суму 5 597 508, 00 грн. (термін сплати 30.03.2015 року); № 9071555954 від 17.04.2015 року на суму 5 091 920, 00 грн. (термін сплати 27.04.2015 року); № 9099912485 від 19.05.2015 року на суму 9 577 409, 00 грн. (термін сплати 29.05.2015 року); № 9127720372 від 18.06.2015 року на суму 1 406 348,00 грн (термін сплати 28.06.2015 року);

- несплаченої розстроченої заборгованості за податковим повідомленням - рішенням №0000871610/0 від 08.12.2009 на підставі ухвали Одеського окружного адміністративного суду у справі №2а-13662/09/1570, нарахованої пені за статтею 129 Податкового кодексу України та податку на прибуток.

Суди з посиланням на пункт 102.1 статті 102 Податкового кодексу України дійшли висновку, що відлік строку давності для проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання пов`язаний саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань.

Враховуючи декларації за якими виник податковий борг та строки сплати за такими, суди дійшли висновку, що 1095 денний термін для проведення камеральної перевірки фактично сплинув.

Проте зазначений висновок суду є помилковим.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Тобто, законодавцем розмежовуються випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації (30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання, 2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) та інші випадки, до яких можна віднести проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного статей 102 цього кодексу, тобто не пізніше закінчення 1095 дня (з дня сплати).

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Стаття 124 Податкового кодексу України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.

Згідно пункту 124.1 вказаної статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Відповідно до пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

Специфіка застосування штрафу у відповідності до приписів статті 124 Податкового кодексу України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму грошового зобов`язання.

Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафу на підставі статті 124 Податкового кодексу України є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.

Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання. Відповідно, датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 Податковим кодексом України, в частині проведення контролюючим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.

Аналогічний правовий висновок сформовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 821/850/18 (постанова від 24 липня 2023 року).

Як встановлено судами позивачем у рахунок погашення розстроченого відповідно до постанови у справі № 815/1969/15 податкового боргу платіжним дорученням №105 від 19.02.2020 здійснено платіж у розмірі 14 977 157,17 грн. Згідно ІКП (індивідуальної картки платника в ІС Податковий блок) відповідачем 21.02.2020 здійснено дострокове нарахування розстрочених платежів на загальну суму 13 911 231,53 грн. Станом на 21.02.2020 розстрочений податковий борг з податку на додану вартість погашено у повному обсязі.

Отже, враховуючи, що фактична сплата розстроченого податкового боргу відбулась 19.02.2020, то відповідно з цієї дати і обчислюється 1095-денний строк для проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання.

11.2. Щодо висновків судів в частині застосування штрафу до позивача на підставі статті 124 Податкового кодексу України та умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі пункту 124.2 вказаної статті.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що до позивача не може бути застосовано штраф у розмірі 25% на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2021), оскільки правовідносини щодо виникнення податкового боргу, його стягнення та фактичного погашення (сплати) відбувалися до набрання чинності змін до Податкового кодексу України (2755-17) (до 01.01.2021), крім того пунктом 124.2 передбачено вищий розмір штрафу у порівнянні з розміром, що був передбачений пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, який був чинний на час спірних правовідносин.

Також суд вказав, що поняття умисел, як складова частина правопорушення, наявність якої впливає на ступінь відповідальності платника податків, була введена в дію на підставі Закону №1117-ІХ від 17.12.2020 (1117-20) (чинна з 01.01.2021), а тому положення пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України в редакції з 01.01.2021 не можуть бути застосовані до відносин, які виникли до моменту внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) .

Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення виходив з обов`язку доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, проте відповідачем в акті перевірки жодним чином не зазначено, що позивач навмисно порушував строки грошового зобов`язання, відповідач не посилається на недотримання позивачем графіку погашення розстроченого податкового боргу. Враховуючи, що погашення заборгованості за судовим рішенням про розстрочення податкового боргу здійснювалось позивачем відповідно до графіків її погашення, затверджених відповідачем, за рахунок коштів, що виділялись з місцевого бюджету, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність умислу позивача у такому порушенні, що виключає можливість застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, камеральну перевірку з питань своєчасності сплати ПДВ до бюджету проведено 27.07.2021, згідно висновків акту камеральної перевірки позивачем вчинено правопорушення у вигляді несвоєчасної сплати ПДВ в період з 06.10.2015 по 21.02.2020. За результатами проведеної перевірки та на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України до Підприємства 06.09.2021 застосовано штраф, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення № 187/34-00-04-02-01 у розмірі 25% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання.

В період фактичного вчинення правопорушення з 06.10.2015 по 21.02.2020 відповідальність за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання була передбачена статтею 126 Податкового кодексу України. Розмір штрафу при затримці сплати більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, був визначений на рівні 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

З 01.01.2021 набрали чинності положення пункту 79 Закону України № 466-IX від 16.01.2020 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) (з урахуванням змін, внесених Законом № 1117-IX від 17.12.2020 (1117-20) ), якими статті 123, 124, 126 і 128 Податкового кодексу України фактично викладено в нових редакціях.

Відповідальність за порушення строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з 01.01.2021 регулюється статтею 124 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті (платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом) вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

Як вже зазначалось вище штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) ).

На час прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення, а саме 06.09.2021, відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання передбачено статтею 124 Податкового кодексу України, відповідно і розмір штрафу визначається саме в розмірах визначених зазначеною статтею.

Щодо умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України.

Підпунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Стаття 112 Податкового кодексу України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).

Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.

У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.

Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України (2755-17) , але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України (2755-17) випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України (2755-17) передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Крім того, слід зазначити, що у випадку встановлення контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. При цьому, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки.

Таким чином, при вирішенні спорів такої категорії судам необхідно встановлювати, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.

З`ясування вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності чи наявності умислу в діях платників податків, без достатніх на те підстав.

Як вбачається з рішення суду першої інстанції, в контексті умислу, як обов`язкової умови для кваліфікації правопорушення за пунктом 124.2 статті 124 Податкового кодексу України, зазначив що поняття умисел, було введено в дію на підставі Закону №1117-ІХ від 17.12.2020 (1117-20) (чинна з 01.01.2021) і не може бути застосований до правовідносин, які виникли до моменту внесення відповідних змін до Податкового кодексу України (2755-17) . Також суд вказав, що в постанові Одеського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 у справі №815/1969/15 встановлені об`єктивні причини неможливості своєчасної сплати заборгованості з огляду на збитковість діяльності підприємства, внаслідок чинності імперативних нормативно-правових актів, які обумовлюють надання споживачам теплової енергії послуг за економічно необґрунтованою ціною, яка значно менше ніж фактичні витрати підприємства на закупівлю ресурсів, виробництво, транспортування та постачання теплової енергії, на проведення ремонтних робіт, виплату заробітної плати тощо.

Суд апеляційної інстанції надав оцінку наявності умислу в діях позивача, дійшов висновку про його відсутність, що виключає можливість застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України.

При цьому Верховний Суд звертає увагу на той факт, що у разі відсутності кваліфікуючої ознаки у вигляді умислу, діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність має наступати на підставі пункту 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.

Також слід зазначити, що такий розмір є меншим за той, який був передбачений статтею 126 Податкового кодексу України на час виникнення спірних правовідносин та до внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) , що вказує на пом`якшення міри відповідальності.

Суди як першої так і апеляційної інстанцій спірним правовідносинам щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю вини у поєднанні з умислом, оцінки взагалі не надавали.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.

12. Відносно розстрочення сплати податкового боргу.

Відповідно до постанови Одеського окружного адміністративного суду від 30.07.2015 у справі №815/1969/15, залишеним без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015, позивачу розстрочено сплату податкового боргу з ПДВ на загальну суму 102 163 405,24 грн строком на п`ять років, шляхом сплати заборгованості щомісячно рівними частками у розмірі 1 736 482,02 грн. Термін сплати розстрочки з 27.11.2015 по 28.10.2020.

Верховний Суд неодноразово та послідовно у свої постановах, зокрема від 05 липня 2019 року у справі №820/11541/13-а, від 24 травня 2022 року у справі №280/928/20, висловлював позицію, що судове рішення, ухвалене в порядку статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України, не може встановити інших строків сплати узгодженого податкового зобов`язання порівняно з тими, що визначені нормами Податкового кодексу України (2755-17) . Судове рішення про розстрочення суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов`язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі статтею 126 Податкового кодексу України (з 01.01.2021 статтею 124 Податкового кодексу України). Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні про розстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань, визначених Податковим кодексом України (2755-17) , і не може нівелювати правове значення останніх.

Тобто розстрочення судом наявної у Підприємства суми боргу не впливає на факт вчинення правопорушення (несвоєчасна сплата податку на додану вартість), крім того, таке порушення фактично було вчиненим ще до моменту відповідного розстрочення.

13. Колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу судів також на наступне.

Суд першої інстанції у рішенні зазначив, що заборгованість за розстроченим на підставі постанови Одеського окружного адміністративного суду боргом в ІКП до 20.02.2020 не існувало. Станом на початок 2020 року, контролюючим органом не була відображена та не рахувалася будь-яка заборгованість, яка була стягнута з Підприємства на підставі постанови Одеського окружного адміністративного суду по справі № 815/1969/15 від 30 липня 2015 року. Однак згідно даних акту камеральної перевірки, заборгованість по розстроченому судом боргу погашена у повному обсязі лише станом на 21.02.2020, що не відповідає дійсності та обліковим даним ІКП ІС Податковий блок.

Щодо вказаного колегія суддів зазначає, що судами встановлено, що згідно акту перевірки постановою Одеського окружного адміністративного суду у справі №815/1969/15 від 30.07.2015 з Підприємства на користь держави була стягнута заборгованість в сумі 104 188 924,47 грн, виконання зазначеної постанови було розстрочено строком на п`ять років, шляхом сплати заборгованості щомісячно рівними частками у розмірі 1736482,08 грн починаючи з дня набрання законної сили постанови суду.

Суд наголошує, що рішення суду, яке набрало законної сили є обов`язковим до виконання.

Контролюючий орган стверджував, що на виконання вказаної вище постанови у справі №815/1969/15, що набрала законної сили, ним до позивача було доведено відповідні графіки погашення податкового боргу зі щомісячною сплатою у розмірі 1702724,08 грн. Відповідно контролюючий орган мав щомісячно виставляти в ІКП зазначену суму, а не всю суму заборгованості в цілому.

Крім того, як вбачається з акту перевірки відповідач здійснив дострокове нарахування розстроченого боргу з урахуванням пені за несвоєчасну сплату податкового боргу, на підставі листів саме позивача про дострокову сплату частки розстроченої суми та листів Департаменту фінансів Одеської міської ради, у випадках надання фінансової підтримки, передбаченої бюджетом міста.

Проте суд зазначених посилань контролюючого органу не перевірив, обставин не встановив, відповідної оцінки не надав та дійшов передчасних висновків.

Суд першої інстанції також вказав, що Підприємство на виконання постанови суду у справі №815/1969/15 проводило погашення заборгованості, і згідно із призначеннями платежів, зазначених у листах та платіжних дорученнях, позивачем сплачено кошти у загальному розмірі 156 017 137,90 грн (останній день платежу 30.01.2019).

З наведених судом платіжних доручень вбачається, що в більшість призначення платежу вказано "акт № 308-18 від 22.07.2015", при цьому судом не вказано яке відношення акт № 308-18 від 22.07.2015 має до податкового боргу розстроченого на підставі рішення суду у справі №815/1969/15.

Також суд вказав, що за даними позивача заборгованість за постановою суду у справі №815/1969/15 була сплачена повністю ще 19.07.2018. При цьому жодні докази на підтвердження вказаному у матеріалах справи відсутні.

Слід також звернути увагу, що акт камеральної перевірки від 05.10.2020, на який зокрема покликається суд першої інстанції у своєму рішенні, було складено за результатами перевірки своєчасності сплати ПДВ, оплата якого проведено іншим платіжним дорученням, а саме від 24.09.2020 №484.

Вищенаведене в сукупності свідчить про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права та не встановлення дійсних обставин справи на підставі належних, достовірних, достатніх та допустимих доказів.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

15. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають.

16. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.