280/3836/22 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, а також зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток підприємств - 03.10.2023 Прийняття

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Керуюча компанія "Мрія" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому позивач просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 серпня 2021 року № 0110590701, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 16 652 176, 25 грн, № 01106000701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000 грн, № 0110610701, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 17 238 385 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі №280/3836/22, позов задоволено повністю.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що факт реального здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентами підтверджено відповідними первинними документами. Отже, податкові повідомлення-рішення від 10 серпня 2021 року №0110590701, № 01106000701, № 0110610701 є протиправними і підлягають скасуванню.

14 серпня 2023 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито після усунення скаржником недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 29 серпня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) та витребувано справу з суду першої інстанції.

11 вересня 2023 року справа №280/3836/22 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1, пункту 44.2, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6, статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 травня 2023 року у справі № 816/1583/15, від 17 грудня 2020 року у справі №826/6821/13-а, від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15, від 26 січня 2021 року у справі № 826/23062/15, від 20 жовтня 2022 року у справі № 620/3716/18, від 28 лютого 2023 року у справі 420/3226/19. Крім того, скаржник зазначає про порушення судами норм процесуального права.

Посилаючись в касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №826/23062/15, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки суду, які полягають у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18.

Відповідач вважає, що суди також не врахували висновки Верховного Суду, здійснені в постанові від 12 травня 2023 року у справі №816/1583/15, зокрема, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі реального проведення господарської операції, якщо ж така операція не здійснювалась, то відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням, викладеного, дані податкового обліку можуть формуватися лише на підставі тих первинних документів, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду України у справі №21-4953а15 від 20 січня 2016 року, сам факт того, що на момент розгляду справи не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

З огляду на зазначений висновок Верховного Суду України, скаржник звертає увагу на пояснення гр. ОСОБА_1, з яких вбачається, шо останній був формальним засновником та директором, і не мав ніякого відношення до діяльності ТОВ "Стройгруп проект", документи не підписував, у тому числі з ТОВ "Керуюча компанія Мрія", погодився на призначення себе директором підприємства за грошову винагороду. Також зауважує на поясненнях співробітників Товариства, які зазначили, що протягом 2017-2020 років вони декілька разів послідовно були звільнені та працевлаштовані на ТОВ "Керуюча компанія Мрія", ТОВ "Будівельна індустрія проект" та ТОВ "Стройгруп проект", при цьому, працевлаштування на зазначених підприємствах було суто формальним, оскільки місцем роботи залишалася адреса реєстрації ТОВ "Керуюча компанія Мрія", фактично, будучи працівниками Товариства (позивача) виконували та виконують роботи з прибирання під`їздів та прибудинкових територій будинків, які, згідно з зареєстрованими податковими накладними, нібито виконувались ТОВ "Будівельна індустрія проект" та ТОВ "Стройгруп проект".

Усі перелічені фактичні обставини, які підтверджені належними та допустимими доказами, свідчить про невиконання послуг ТОВ "Будівельна індустрія проект" та ТОВ "Стройгруп проект", що обумовлені укладеними угодами з позивачем.

Посилаючись на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 17 грудня 2020 року у справі №826/6821/13-а щодо принципів добросовісності платника податку та належної обачності при виборі контрагента, відповідач зазначає, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з ТОВ "Будівельна індустрія проект" та ТОВ "Стройгруп проект" суди попередніх інстанцій мали не лише констатувати наявність первинних документів, а й дослідити письмові докази, які б підтверджували прояв належної обачності при виборі контрагента, з наданням їм обґрунтованої оцінки.

Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у поєднанні з частиною другою статті 353 КАС України, скаржник зазначає про неналежне дослідження доказів у справі (пояснень гр. ОСОБА_1, пояснень співробітників ТОВ "Керуюча компанія Мрія", актів виконаних робіт по взаємовідносинам з ТОВ "Будівельна індустрія проект" та ТОВ "Стройгруп проект", які є дефектними), що призвело до передчасного висновку судів про наявність підстав для скасування спірних актів індивідуальної дії по суті встановлених порушень.

Відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі №280/3836/22, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

12 вересня 2023 року позивач надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Керуюча компанія Мрія" зареєстровано як юридична особа 08 квітня 2016 року, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено запис № 11031020000039849. Підприємство перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Запорізькій області як платник податків. (т. 34 а. с. 132-158).

Позивач, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, які відповідають його Статуту, здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту (основний); 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 80.20 Обслуговування систем безпеки; 81.21 Загальне прибирання будинків; 81.22 Інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів; 81.29 Інші види діяльності із прибирання; 81.30 Надання ландшафтних послуг; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад.

Відповідно до рішення Виконавчого комітету Запорізької міської ради від 01 вересня 2017 року № 520 Про призначення управителів багатоквартирних будинків міста Запоріжжя, на підставі проведення конкурсних торгів та відповідно до рішення антимонопольного комітету ТОВ "Керуюча компанія Мрія" призначено управителем багатоквартирних будинків у м. Запоріжжі з кількістю 900 будинків.

Позивач є суб`єктом господарювання приватного сектору економіки, який не фінансується за рахунок державного бюджету.

У період з 12 квітня 2021 року по 12 травня 2021 року службовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Керуюча компанія Мрія" за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 08 квітня 2016 року по 31 грудня 2020 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством:

- підпунктів 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, у результаті чого занижено до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 13 353 961 грн;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 895 000 грн;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 790 708 грн.

Не погодившись з вказаними висновками акта перевірки від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159, позивач звернувся до Головного управління ДПС у Запорізькій області з письмовими запереченнями, за результатами розгляду яких листом від 05 серпня 2021 року вих. № 47213/6/08-01-07-01-08 податковий орган повідомив про залишення висновків акта перевірки без змін.

10 серпня 2021 року на підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0110590701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 16 652 176,25 грн (форма Р);

- № 0110600701 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000,00 грн (форма П);

- № 0110610701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 17 238 385,00 грн (форма Р) (т. 1 а. с. 15-21).

Правове регулювання

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (2755-17) від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі- ПК України (2755-17) , в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

- фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4. статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався об`єкт оподаткування відповідно до підпункту 134.1.7 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

У разі якщо платник податку зобов`язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень підпункту 140.4.3 цього пункту, коригування відповідно до положень цього підпункту не здійснюється.

За змістом пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Відповідно до пунктів 44.1., 44.2. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (996-14) (у редакції на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №996-XIV (996-14) ):

Статтею 1 цього Закону визначено:

- господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Позиція Верховного Суду

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

При цьому будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Досліджуючи діяльність позивача і господарські операції з Товариством з обмеженою відповідальністю "Будівельна індустрія проект", Товариством з обмеженою відповідальністю "Стройгруп проект", суди попередніх інстанцій установили, що по суті прибуток Товариства формується за рахунок сплачених споживачами багатоквартирних будинків, які передані в управління підприємства згідно рішення Виконавчого комітету Запорізької міської ради від 01 вересня 2017 року № 520, коштів за спожиті житлово-комунальні послуги.

Аналізуючи норми статті 9 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 9 листопада 2017 року № 2189-VIII та норми Правил надання послуги з управління багатоквартирним будинком, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 05 вересня 2018 року № 712 (712-2018-п) , суди врахували, що послуга з управління включає:

- утримання спільного майна багатоквартирного будинку, зокрема прибирання внутрішньобудинкових приміщень та прибудинкової території, виконання санітарно-технічних робіт, обслуговування внутрішньобудинкових систем (крім обслуговування внутрішньобудинкових систем, що використовуються для надання відповідної комунальної послуги у разі укладення індивідуальних договорів про надання такої послуги, за умовами яких обслуговування таких систем здійснюється виконавцем), утримання ліфтів тощо;

- купівлю електричної енергії для забезпечення функціонування спільного майна багатоквартирного будинку;

- поточний ремонт спільного майна багатоквартирного будинку.

Товариством у періоді, що підлягав перевірці, з метою своєчасного надання послуг з утримання багатоквартирних будинків до процесу надання послуг залучено підрядників - ТОВ "Будівельна індустрія проект", ТОВ "Стройгруп проект", які здійснюють наступні види діяльності за КВЕД: 43.21 Електромонтажні роботи; 41.10 Організація будівництва будівель; 81.21 Загальне прибирання будинків; 81.22 Інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів; 81.29 Інші види діяльності із прибирання.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій дослідили умови договорів, укладених 01 листопада 2018 року між ТОВ "Керуюча компанія Мрія" (Замовник) та ТОВ "Будівельна індустрія проект" (Підрядник):

- договір № 37-Г підряду на виконання робіт з поточного ремонту,

- договір № 38-Г на виконання робіт з утримання та ремонту,

- договір № 39-Г на виконання робіт та надання послуг.

На підтвердження зазначених вище договорів позивач надав рахунки-фактури, платіжні доручення, акти виконаних робіт, податкові накладні (т. 5 а. с. 26-250, т. 6 а. с. 1-99, т. 8 а. с. 47-250, т. 9 а. с. 1-250, т. 10 а. с. 1-250, т. 11 а. с. 1-250, т. 12 а. с. 1-250, т. 13 а. с. 1-250, т. 14 а. с. 1-250, т. 15 а. с. 1-250, т. 16 а. с. 1-250, т. 17 а. с. 1-152).

Також суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції, які виникли на підставі укладених між позивачем та ТОВ "Стройгруп проект" договорів:

- договір № 22/1-Г від 01 червня 2018 року на виконання робіт з утримання та ремонту (т. 34 а. с. 153-156),

- договір підряду № 08-Г від 21 лютого 2018 року на виконання робіт з поточного ремонту (т. 34 а. с. 150-151),

- договір № 09-Г від 21 лютого 2018 року про надання послуг з утримання контейнерних майданчиків (т. 34 а. с. 157-161),

- договір підряду від 20 березня 2018 року на виконання робіт з поточного ремонту № 17-Г (т. 34 а. с. 148-149),

- договір від 01 травня 2018 року про надання послуг № 1/05-СГП (т. 34 а. с. 152),

- договір від 01 листопада 2017 року підряду на виконання робіт з поточного ремонту № 1/1-ЮВ (т. 34 а. с. 135-140),

- договір № 32/2-Г/1 від 01 жовтня 2018 року про надання послуги: енерго-ефективні заходи на житлових будинках,

- договір № 32/2-Г від 01 жовтня 2018 року про надання послуги з підготовки інженерних мереж та обладнання житлового фонду до роботи в осінньо-зимовий період (проведення оглядів, опресування, заповнення систем тощо),

- договір 32/1/2-Г про надання послуги з обстеження водопровідних та теплових транзитних трубопроводів житлових будинків,

- договір № 6-ЮВ від 01 листопада 2017 року на виконання робіт та надання послуг (т. 34 а.с. 141-147).

На підтвердження виконання договорів позивача з ТОВ "Стройгруп проект" матеріали справи містять наступні документи: рахунки-фактури, платіжні доручення, акти виконаних робіт, податкові накладні (т. 1 а. с. 200-250, т. 2, т. 3, т. 4, т. 5 а. с. 1-25, т. 6 а. с. 100-250, т. 7, т. 8 а. с. 1-46, т. 17 а. с. 153-250, т. 18, т. 19, т. 20, т. 21, т. 22, т. 23, т. 24, т. 25, т. 26, т. 27, т. 28, т. 29, т. 30, т. 31, т. 32, т. 33 а. с. 1-102).

Суди попередніх інстанцій також врахували:

- витяг з електронного журналу заявок, в якому зазначені дата і час отримання заявки, адреса, зміст заявки, виконавець, номер заявки, категорія робіт і статус заявки (т. 34 а. с. 175-194);

- графіки прибирання прибудинкової території та місць загального користування, підвалів, технічних поверхів, покрівлі, обслуговування мереж електропостачання та електрообладнання, систем холодного та гарячого водопостачання, а також графіки покосу (т. 34 а. с. 195-225, т. 35 а. с. 1-131).

Враховуючи зазначені вище первинні документи, специфіку діяльності позивача, суди попередніх інстанцій визнали факт реального здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, які мають дійсний економічний зміст, вказали на відповідність первинних документів вимогам, визначеним Законом.

Суди попередніх інстанцій не прийняти доводи контролюючого органу щодо наявності окремих зауважень зі сторони мешканців багатоквартирних будинків, що перебувають в управлінні Товариства, вказавши про те, що податковий орган не наводить, у чому саме полягає незадовільна якість послуг або неналежне виконання робіт позивачем та чим саме, ким саме з мешканців це підтверджується, у чому саме полягає відсутність належної якості виконання послуг. Крім того, наявність скарг на якість виконання робіт та надання послуг жодним чином не впливає на формування податкової звітності позивача та визначення його податкових зобов`язань, а є відносинами між позивачем та споживачами його послуг з утримання будинків.

За позицією судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач не довів належними, допустимими і достатніми доказами встановлені перевіркою порушення, зокрема, що Товариством набуто актив (у вигляді послуг), дійсне джерело походження якого невідоме та одержане в результаті не облікового виробництва, не враховано до складу доходів вартість отриманих послуг походження яких перевіркою позивача не встановлено.

Посилаючись на положення пункту 12 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 09 листопада 2017 року № 2189-VIII (2189-19) , за яким послуга з управління багатоквартирним будинком - результат господарської діяльності суб`єктів господарювання, спрямованої на забезпечення належних умов проживання і задоволення господарсько-побутових потреб мешканців будинку шляхом утримання і ремонту спільного майна багатоквартирного будинку та його прибудинкової території відповідно до умов договору, суд апеляційної інстанції зазначив, що пояснення працівників про виконання робіт за адресами будинків, які підлягають утриманню під управлінням Товариства (позивача у справ) є ще одним беззаперечним доказом реальності здійснення господарських операцій.

Ще одним доказом того, що господарські операції позивача з ТОВ "Будівельна індустрія проект", ТОВ "Стройгруп проект" відбулися суди попередніх інстанцій вважали й те, що всі роботи з належного утримання багатоквартирних будинків міста Запоріжжя проводились на підставі складених планів графіків та отриманих від мешканців будинків заявок, які детально описані контролюючим органом в акті перевірки. Згідно наданих до перевірки планів графіків виконання запланованих робіт по обслуговуванню житлових будинків за період 2017-2020 років орієнтовно передбачалось виконання майже 40 000 робіт. Проте, протягом цього періоду Товариством отримано понад 150 000 заявок, які стосувались належного утримання багатоквартирних будинків міста. Наданими позивачем доказами підтверджено, що за період 2017-2020 років позивач виконав понад 57 000 робіт (послуг) з обслуговування будинків. Отже, виконання робіт понад орієнтовного плану графіку зумовлено документально підтвердженою необхідністю та підтверджується не лише поданими Товариству заявками від мешканців будинків, а й актами виконаних робіт.

Негативна податкова інформація відносно контрагентів позивача, якою обґрунтовуються порушення Товариством податкового законодавства, не прийнята судами попередніх інстанцій з огляду на те, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкового кредиту платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів тощо.

Щодо посилання податкового органу на необізнаність Товариства про залучення ТОВ "Будівельна індустрія проект", ТОВ "Стройгруп проект" субпідрядників до виконання робіт у межах спірних договорів, коли останніми передбачено наявність письмової згоди Замовника на це, колегія суддів апеляційного суду зазначила, що вказаний факт не підтверджує нереальність виконання вказаних договорів, а є питанням щодо належного виконання сторонами умов договорів. При цьому, питання щодо неналежного виконання того, чи іншого пункту договору є предметом розгляду у межах господарських відносин між самими контрагентами і жодним чином не впливає на податкові зобов`язання позивача.

Відповідач не надав доказів порушень відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку позивача та доказів відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов`язань, як і доказів визнання в судовому порядку угод між позивачем та його контрагентами недійсними.

Суд апеляційної інстанції відхилив доводи контролюючого органу про те, що позивач та його контрагенти подавали податкову звітність з однієї ІР-адреси, оскільки в акті перевірки зазначені різні ІР-адреси. Пояснити ці суперечності між висновком та фактичними обставинами представник відповідача в судовому засіданні при розгляді апеляційної скарги не зумів.

Що стосується посилання податкового органу на матеріали кримінального провадження №32021080000000023 від 03 березня 2012 року за ч. 3 ст. 212 КК України відносно службових осіб Товариства (позивача у справі), суди попередніх інстанцій зазначили, що факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Тому, матеріали досудового розслідування за кримінальними провадженнями щодо фіктивного підприємництва Товариства, його створення та створення інших підприємств з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у незаконному відшкодуванні податку на додану вартість з Державного бюджету України не можуть бути враховані як доказ фіктивності Товариства.

Протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Вищезазначене відповідає позиції Верховного Суду України у постанові від 06.11.2018 у справі № 822/551/18.

Доказів наявності судового рішення за результатами розгляду справи в порядку кримінального судочинства відповідачем суду не надано. Водночас за приписами частини шостої статті 78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні або ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правову позицію в частині питання про достовірність та допустимість протоколу допиту, а відтак і застосування до спірних правовідносин статей 74, 75 КАС України, відображено в постанові Верховного Суду від 08 серпня 2018 року (справа № 820/4428/17).

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. Аналогічна позиція закріплена Верховним Судом у постанові від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18.

Сам по собі факт того, що контрагент платника податків фігурує в досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, не є доказом фіктивності господарських операцій і не тягне за собою правових наслідків для платника податків.

Аналогічна правова позиція з цього питання висловлена Верховним Судом у постановах від 21 квітня 2021 року у справі № 815/2417/16, від 22 липня 2020 року у справі № 620/3925/18, від 20 березня 2019 року у справі № 813/1979/15, від 24 квітня 2018 року у справі № 2а/0370/205/12, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17.

З огляду на це, суди не прийняли до уваги надані відповідачем протоколи допитів свідків та пояснення певних осіб.

Складені ТОВ "Будівельна індустрія проект", ТОВ "Стройгруп проект" податкові накладні зареєстровані у встановленому законом порядку в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. Відповідно, формування Товариством (позивачем у справі) податкового кредиту на підставі вказаних накладних є правомірним виконанням вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

За змістом статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 КАС України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (z1300-15) (далі - Порядок № 727).

Згідно з Порядком № 727 акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом (2755-17) , проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Суди попередніх інстанцій установили і це підтверджено матеріалами справи, що спірні податкові повідомлення-рішення від 10 серпня 2021 року № 0110590701, № 0110600701, № 0110610701 прийняті на підставі акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Керуюча компанія Мрія" від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159.

При цьому, до матеріалів справи не долучений акт документальної планової виїзної перевірки від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159, який є носієм доказової бази щодо встановлених під час перевірки порушень платником податків вимог податкового законодавства.

Суди попередніх інстанцій надали оцінку оскаржуваним актам індивідуальної дії, встановленим під час податкової перевірки порушенням за відсутності основного документа, у якому викладено факти фінансово-господарської діяльності Товариства, та обставини, які вказують на певні порушення податкового законодавства. Такі дії суду є порушенням норм процесуального права, оскільки обставини справи встановлено за відсутності належних, допустимих, достовірних, достатніх доказів у справі. Відсутність в матеріалах справи акта перевірки, на підставі якого суб`єкт владних повноважень прийняв спірні рішення, унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Суди попередніх інстанцій не встановили склад порушення Товариством підпункту 140.4.2. пункту 140.4. статті 140 ПК України, яка серед інших норм визначена податковим повідомленням-рішенням від 10 серпня 2021 року №0110590701.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Оскільки вказані вище обставини та факти встановлені судами попередніх інстанцій без дослідження акта податкової перевірки, враховуючи повноваження касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Результати касаційного перегляду судових рішень

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.