440/1961/19 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб - 20.09.2023 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року у справі № 440/1961/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 15.02.2019:

- № 0002121305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальному розмірі 2 722 273,74 грн, у тому числі: за основним платежем - 1 814 849,16 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 907 424,58 грн;

- № 0002151305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальному розмірі 189 046,79 грн, у тому числі: за основним платежем - 151 237,43 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37 809,36 грн;

- № 0002171305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 417 027,50 грн, в тому числі: за основним платежем - 333 622,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 83 405,50 грн;

- № 0002191305, яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 166 811,00 грн;

- № 0002181305, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 129 619,18 грн;

- вимогу відповідача від 15.02.2019 № Ф-0002061305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 162 969,42 грн;

- рішення відповідача від 15.02.2019 № 0002071305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 40 117,38 грн;

- податкову вимогу від 17.05.2019 № 98791-50 про сплату податкового боргу з податку на додану вартість на суму 127 402,88 грн, у тому числі: за основним платежем - 3 226,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 124 176,88 грн;

- рішення від 16.05.2019 № 376/16-01 про опис майна позивача у податкову заставу.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач допустив істотні порушення процедури проведення документальної планової виїзної перевірки з огляду на факт її проведення виключно у приміщенні контролюючого органу, що істотно звузило права платника податків на надання документів, пов`язаних з предметом виїзної перевірки. Крім того, акт перевірки не був належним чином вручений позивачу, у зв`язку з чим останній був позбавлений можливості подати заперечення та необхідні документи на спростування висновків перевірки.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року, позов задоволено у повному обсязі.

Постановою Верховного Суду від 25 листопада 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задоволено частково. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року у справі № 440/1961/19 скасовано. Справу № 440/1961/19 направлено на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд зокрема, вказав, що для правильного вирішення питання про дотримання контролюючим органом вимог ПК України (2755-17) під час проведення перевірки у цій справі також підлягають перевірці обставини щодо надання/ненадання документів за описом, складеним податковим органом, а також чи було дотримано контролюючим органом право позивача на подання заперечення на акт перевірки.

За наслідками нового розгляду справи рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено.

Ухвалюючи вказане рішення судом першої інстанції зроблено висновок, що документальна планова виїзна перевірка позивача проведена відповідно до вимог передбачених Податковим кодексом України (2755-17) , процедура та порядок проведення перевірки дотримані, позивач про її проведення та результат проведення був обізнаний, права платника податку на участь у перевірці не порушені.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року у справі № 440/1961/19 скасовано.

Прийнято нову постанову, якою позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 15.02.2019 № 0002121305, № 0002151305, № 0002171305, № 0002191305, № 0002181305.

Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 15.02.2019 № Ф-0002061305.

Визнано протиправною та скасовано рішення Головного управління ДФС у Полтавській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15.02.2019 № 0002071305.

Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу Головного управління ДФС у Полтавській області від 17.05.2019 № 98791-50.

Визнано протиправною та скасовано рішення Головного управління ДФС у Полтавській області про опис майна у податкову заставу від 16.05.2019 № 376/16-01.

Стягнуто на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати пов`язані зі сплатою судового збору у сумі 28 980,50 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції указав про безпідставність доводів відповідача про можливість проведення виїзної перевірки в приміщенні податкового органу, оскільки такі обставини не звільняють податковий орган від обов`язку повідомити платника податку про зміну виду перевірки, або отримати згоду платника податку на проведення перевірки за місцем розташування податкового органу.

Також суд апеляційної інстанції виходив з того, що складений за результатами перевірки акт не є допустимим доказом у розумінні положень частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, так як одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, оскільки за складеним описом не вдається встановити, які документи надавалися та досліджувалися в подальшому податковим органом для здійснення донарахування та прийняття податкових повідомлень-рішень.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою - підприємцем 18.04.2006 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ). Підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, з 06.01.2011 зареєстрований платником податку на додану вартість. Основним видом господарської діяльності позивача за КВЕД є: 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас.

Наказом начальника ГУ ДФС у Полтавській області від 30.10.2018 № 2805 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1" на підставі підпункту 20.1.4 статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та пункту 2 частини першої статті 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок на 2018 рік призначено проведення документальної планової виїзної перевірки з 27.11.2018 тривалістю 10 робочих днів фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.

Суди попередніх інстанцій установили, що зазначений наказ та повідомлення про проведення перевірки отримано позивачем 12.11.2018, отже, за 10 днів до проведення перевірки, що підтверджується підписом позивача на повідомленні про вручення відправлення.

07 листопада 2018 року відповідачем направлено на адресу позивача лист, яким зобов`язано забезпечити надання за період, що перевіряється, у повному обсязі всіх документів щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених законодавством України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби.

27 листопада 2018 року ГУ ДФС у Полтавській області виписано направлення на перевірку № 4010, яке вручено ОСОБА_1 27.11.2018.

Наказ на проведення перевірки, повідомлення та направлення не містять зазначення місця проведення перевірки.

03 грудня 2018 року на вимогу податкового органу позивачем надано інформацію про кількість найманих працівників, кредиторську заборгованість по періодах, інформацію про використання у підприємницької діяльності власних автомобілів та амортизаційні відрахування, що підтверджується листом.

З 27.11.2018 по 10.12.2018 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в приміщенні ГУ ДФС у Полтавській області за адресою: м. Полтава, вул. Європейська, буд. 155, каб. 411.

За результатами перевірки ГУ ДФС у Полтавській області складено акт від 17.12.2018 року № 1672/16-31-13-05-11/2678012437, висновками якого зафіксовані порушення:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, "г" пункту 198.5 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 333 622,00 грн, у тому числі по періодах: за лютий місяць 2017 року у сумі 1 234,00 грн, за березень місяць 2017 року у сумі 66 667,00 грн, за травень місяць 2017 року у сумі 3 197,00 грн, за червень місяць 2017 року у сумі 47 224,00 грн, за серпень місяць 2017 року у сумі 24 279,00 грн, за жовтень місяць 2017 року у сумі 159 688,00 грн та за грудень місяць 2017 року у сумі 31 333,00 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 1 814 849,16 грн, у тому числі по періодах: за 2016 рік у сумі 256 100,16 грн, та за 2017 рік у сумі 1 558 749,00 грн;

- пункту 2 частини першої статті 7 та частини п`ятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у загальній сумі 162 969,42 грн, у тому числі по періодах: за 2016 рік у сумі 75 234,95 грн та за 2017 рік у сумі 87 734,47 грн;

- підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у загальній сумі 151 237,43 грн у тому числі по періодах: за 2016 рік у сумі 21 341,68 грн та за 2017 рік у сумі 129 895,75 грн;

- частини шостої статті 128 Господарського кодексу України, підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України внаслідок включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2017 перекручених даних;

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України з огляду на відсутність книги обліку доходів та витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та первинних документів на підтвердження задекларованих витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за звітні 2016 та 2017 роки;

- підпункту "г" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України (2755-17) , наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утримуваного з них податку" (z0111-15) , що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556 (z0111-15) , оскільки при поданні до ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області податкового розрахунку сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форми 1ДФ) 3 кв. 2016 року, 4 кв. 2016 року фізичною особою - підприємцем була надана інформація з недостовірними відомостями про доходи платника;

- пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України внаслідок несвоєчасної сплати військового збору у сумі 262,15 грн. Граничний термін сплати - до 19.02.2016, фактично сплачено 04.03.2016 року - 398,98 грн, тобто із затримкою на 14 днів;

- пунктів 57.1, 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, внаслідок несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 12,1 грн (граничний термін сплати - до 19.02.2016, фактично сплачено 20.02.2017 - 12,10 грн, тобто із затримкою на 367 днів); несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 4 425,20 грн (граничний термін сплати - до 19.02.2016 року, фактично сплачено 10.11.2016 - 4 425,20 грн, тобто із затримкою на 265 днів); несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 625,90 грн (граничний термін сплати - до 19.02.2017, фактично сплачено 16.03.2017 - 1 625,90 грн, тобто із затримкою на 25 днів); несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 14 497,30 грн (граничний термін сплати - до 19.02.2017, фактично сплачено 20.02.2017 - 14 497,30 грн, тобто із затримкою на 1 день); несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 313,96 грн (граничний термін сплати - до 24.02.2017, фактично сплачено 16.03.2017 - 10 313,96 грн, тобто із затримкою на 20 днів).

- абзацу 3 частини четвертої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок несвоєчасної сплати єдиного внеску (для фізичних осіб - підприємців, у т.ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які проводять незалежну професійну діяльність) за вимогою про сплату боргу (недоїмки) № 0002521304 від 10.01.2017 по строку сплати 24.02.2017 у сумі 1 659,85 грн, фактично сплачено 16.03.2017 у сумі 1 590,64 грн та у сумі 69,21 грн із затримкою 20 днів;

- абзацу 3 частини четвертої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" внаслідок несвоєчасної сплати єдиного внеску (єдиний внесок нарахований роботодавцем на суми: заробітної плати, винагороди за договором ЦПХ, допомога по тимчасовій непрацездатності) за рішенням про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску № 0048741303 від 12.07.2016 по строку сплати 29.09.2017 у сумі 2 237,01 грн, фактично сплачено 20.10.2016 у сумі 2 237,01 грн (платіжне доручення № 2063 від 20.10.2016) із затримкою 22 дні;

- абзацу 1 пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України внаслідок прострочення у період 2017 року термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок невиконання обов`язку щодо складання податкових накладних в електронній формі та їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних на протязі встановленого терміну по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та по операціях визначення зобов`язань на дату набуття права приватної власності на автомобілі фізичною особою (громадянином).

На підставі висновків вищевказаного акта перевірки, ГУ ДФС у Полтавській області винесені податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019:

- № 0002171305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 417 027,50 грн, у тому числі: за основним платежем - 333 622 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 83 405,50 грн;

- вимога від 15.02.2019 № Ф-0002061305 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 162 969,42 грн;

- рішення від 15.02.2019 № 0002071305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 40 117,38 грн.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що 20.03.2019 позивач подав до ДФС України скаргу на податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 15.02.2019 № 0002121305, № 0002131305, № 0002141305, № 0002111305, № 0002151305, № 0002161305, № 0002101305, № 0002171305, № 0002181305, № 0002191305, вимогу Головного управління ДФС у Полтавській області про сплату недоїмки від 15.02.2019 № Ф-0002061305, рішення про застосування штрафу від 15.02.2019 року № 0002071305, № 0002081305, № 0002091305.

Рішенням ДФС України від 22.04.2019 № 18893/6/99-99-11-05-02-25 визнано рішення від 15.02.2019 № 0002081305 та № 0002091305 такими, що винесені з порушенням підпункту 2 пункту 2 розділу VII Інструкції. Вимогу про сплату боргу від 15.02.2019 № Ф-0002061305 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15.02.2019 № 0002071305 залишено без змін, а рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску від 15.02.2019 № 0002081305, № 0002091305 ГУ ДФС у Полтавській області - скасовано та визнано відкликаними з дня прийняття даного рішення. Зобов`язано ГУ ДФС у Полтавській області винести та направити нове рішення, з урахуванням вимог даного рішення.

Також, за результатами розгляду скарги позивача 10.05.2019 ДФС України винесено рішення № 2144516/99-99-11-05-01-25, яким податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019 року № 0002121305, № 0002131305, № 0002141305, № 0002111305, № 0002151305, № 0002161305, № 0002101305, № 0002171305, № 0002181305, № 0002191305 залишені без змін, а скарга позивача - залишена без задоволення.

16 травня 2019 року відповідачем прийнято рішення про опис майна позивача у податкову заставу № 376/16-01.

Крім того, судами попередніх інстанцій установлено, що 17.05.2019 відповідачем винесено податкову вимогу № 98791-50 про сплату податкового боргу з податку на додану вартість на суму 127 402,88 грн, у тому числі: за основним платежем - 3 226 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 124 176,88 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Головне управління ДПС у Полтавській області посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і порушення норм процесуального права просить постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в повному обсязі.

В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач указує, що відсутність обов`язку платника податків допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки за місцем його проживання (підпункт 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України) у взаємозв`язку із положеннями Конституції України (254к/96-ВР) про недоторканність житла позбавляє контролюючий орган права на здійснення заходів щодо такої перевірки в такому ж організаційному порядку, як і проведення перевірок в інших місцях, відмінних від місця проживання, що використовуються з метою одержання доходів. Зазначає також, що відсутність права у контролюючого органу на проведення перевірки за місцем проживання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зумовило її проведення за місцезнаходженням контролюючого органу.

Верховний Суд ухвалою від 26 червня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав передбачених пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ), виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України (254к/96-ВР) та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, зокрема, передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

З матеріалів адміністративної справи судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідно до наказу від 30.10.2018 № 2805 контролюючим органом призначено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, яка відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.

Пунктом 77.4 статті 77 ПК України, встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктом 77.6 статті 76 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу..

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема, передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Відповідно до пункту 81.2 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Зі змісту зазначених правових приписів убачається, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 27.11.2018 по 10.12.2018 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в приміщенні ГУ ДФС у Полтавській області за адресою: м. Полтава, вул. Європейська, буд. 155, каб. 411.

Як указувалося вище, документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка, в той час як, документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Варто відзначити, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.

Крім того, суд апеляційної інстанції вірно зауважив, що Податковому кодексі України (2755-17) відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку, у тому числі у разі відмови у допуску до проведення перевірки.

При цьому проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.

Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Однак доказів на підтвердження факту пред`явлення чи ознайомлення позивача із наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у даній справі, відповідачем не надано.

Пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Згідно з пунктом 85.7 статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

З аналізу наведених положень ПК України (2755-17) вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що 07.11.2018 та 10.12.2018 податковим органом направлялися запити на адресу позивача з вимогою надати у повному обсязі всі документи щодо своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати передбачених законодавством України податків і зборів.

На вимогу податкового органу позивачем надано документи зазначені в переліку, а саме: копію договору фінансового лізингу автомобіля; копії технічного паспорту паспорт автомобіля (2 шт.); копію Наказу про використання власного транспорту (3 шт.); оригінали наказів про відрядження (41 шт.); копії договору на кап. ремонт з замовниками (4 шт.); нарахування амортизації (оригінал), залишки товару та матеріалів (оригінал, 2 шт.); оригінали договорів поворотної фінансової допомоги (30 шт.).

Відповідно до опису документів, наданих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, який складено посадовими особами контролюючого органу, зазначено, що надано документи на підтвердження придбання товарів та послуг у контрагентів-постачальників (договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт), відомості про рух коштів по рахунках.

При цьому, вказаний опис містить посилання на назву постачальника, найменування товару та суму придбаного товару, проте, не містить переліку, які саме документи надавалися та досліджувалися в подальшому податковим органом.

Таким чином, невикористання контролюючим органом наданих платником податків документів під час проведення документальної перевірки може свідчити про порушення встановлених Податковим кодексом України (2755-17) правил проведення такої перевірки і може породжувати сумніви у об`єктивності та обґрунтованості результатів такої перевірки. Неналежне використання наданих документів може також призвести до неправомірності прийнятих рішень.

Очевидно, що позивач під час проведення перевірки надав певний обсяг документів, водночас відповідачем не доведено, які саме первинні документи досліджувалися та на підставі яких здійснені донарахування та прийняті податкові повідомлення-рішення.

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу (абзац перший пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, платники податків та їх представники мають право висловлювати свою незгоду з результатами перевірки та наданими даними у вигляді заперечень та/або поданням додаткових документів. Це право надає можливість платникам податків захищати свої інтереси у випадку, якщо вони вважають, що перевірка була проведена неправомірно або результати не відповідають дійсності.

Ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.

Такі порушення відповідача обмежили уповноважену особу позивача прийняти участь при проведенні перевірки (дослідження документів, які підтверджують господарську діяльність позивача, та інших документів, які стали підставою для встановлених порушень), так як вона проводилась з порушенням норм Податкового кодексу України (2755-17) у приміщенні податкового органу, а не за місцезнаходженням позивача, як того вимагають норми Податкового кодексу України (2755-17) при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у справі № 825/1747/17, № 280/708/19 та № 520/13185/19.

Посилання ж скаржника на те, що процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки контролюючим органом не повинні сприйматися як безумовне свідчення протиправності рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки, є необґрунтованими, оскільки дотримання суб`єктом владних повноважень норм податкового законодавства в частині призначення та проведення перевірки, свідчить про правомірність її проведення.

Суд апеляційної інстанції правильно указав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України (254к/96-ВР) та законами України. Невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Скаржник у поданій касаційній скарзі вказує на відсутність правових висновків Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, щодо обов`язку позивача дотримуватись правил поведінки при здійсненні перевірки в частині місця проведення перевірки, у разі відсутності об`єктів права власності, стосовно яких проводиться перевірка.

Колегія суддів зауважує, що згідно правової позиції Верховного Суду у справах № 520/13185/19, № 280/708/19, та № 825/1747/17 судом касаційної інстанції зроблено висновки, що проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.

Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Крім того, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про неправомірність рішення відповідача про опис майна позивача у податкову заставу від 16.05.2019 № 376/16-01, податкову вимогу № 98791-50 про сплату податкового боргу з податку на додану вартість від 17.05.2019, оскільки вони прийняті на підставі акту перевірки від 17.12.2018 № 1672/16-31-13-05-11/2678012437, складеного за результатами перевірки, яка проведена з порушенням процедури визначеної законом.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З урахуванням зазначеного підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.