803/1135/16 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - 11.09.2023 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``ВОГ РІТЕЙЛ`` до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС) на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 04.10.2016 (суддя Денисюк Р. С.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2017 (головуючий суддя Сапіга В. П., судді: Левицька Н. Г., Обрізко І. М.),

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``ВОГ РІТЕЙЛ`` (позивач, ТОВ``ВОГ РІТЕЙЛ``) звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (відповідач, Вінницька ОДПІ) від 25.07.2016 №0000554000, № 0000544000 про збільшення грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 8' 235' 824,08 грн, з якої, основний платіж - 5' 484' 117,73 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2' 751' 706,35 грн, та на суму 6' 243' 206,61 грн, з якої, основний платіж - 4' 162' 137,74 грн та штрафні (фінансові) санкції - 2' 081' 068,87 грн.

Зазначені податкові повідомлення - рішення Вінницька ОДПІ прийняла на підставі акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ``ВОГ РІТЕЙЛ`` від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544 із висновком про порушення товариством вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530' 030' 582,32 грн, в тому числі по Вінницькій області.

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 04.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2017, адміністративний позов ТОВ``ВОГ РІТЕЙЛ`` задовольнив повністю, визнав протиправними і скасував зазначені податкові повідомлення-рішення.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі, в якій просив скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в позові.

У касаційній скарзі відповідач стверджував про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні питання про правомірність збільшення суб`єкту господарювання грошового зобов`язання з акцизного податку за операціями з роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток).

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.05.2017 (суддя Приходько І. В.) відкрив касаційне провадження №К/800/3227/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.

У додаткових поясненнях до поданих раніше заперечень щодо протиправності податкових-повідомлень рішень у цій справі позивач доводить, що операції з відпуску пального на АЗС, яке раніше було реалізовано його контрагентам (покупці) на підставі договорів поставки шляхом передачі карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильні матеріали, не є об`єктом оподаткування.

Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (2747-15) (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.

Під час підготовки справи до касаційного розгляду у зв`язку з реорганізацію податкових органів шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України та її територіальних органів, Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу, що стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, ґрунтувалися на тому, що товариство не включило до бази оподаткування акцизним податком обсяги нафтопродуктів та скрапленого газу, реалізовані суб`єктам господарювання на підставі договорів про постачання нафтопродуктів через мережу заправних комплексів (АЗС) за паливними картками (скретч-картками), талонами та відомостями на відпуск пального. Тобто, суть зауважень контролюючого органу зводилася до того, що платник здійснював роздрібний продаж нафтопродуктів та скрапленого газу з колонок через мережу АЗС із застосуванням талонів, паливних карток, смарт-карток та відомостей на відпуск нафтопродуктів, раніше емітованими ним та придбаними споживачами на підставі договорів, без сплати акцизного податку.

Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій застосували положення підпунктів 14.1.4, 14.1.212, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пункту 216.9 статті 216 ПК України, положення Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' від 06.07.1995 №265/95-ВР та зазначили, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, обов`язковою умовою якої є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Продаж нафтопродуктів через колонки АЗС за оптовими договорами не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами. Відпуск позивачем нафтопродуктів шляхом передачі покупцям на підставі раніше придбаних карток на пальне, талонів та смарт-карток не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами та не підпадає під визначення розрахункової операції, як підстави виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Однак, суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми права, що регулюють спірні правовідносини, та дійшли неправильного висновку щодо прав і обов`язків сторін в цій адміністративній справі.

З 01.01.2015 відповідно до Закону України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи'' від 28.12.2014 №71-VІІІ змінено коло платників акцизного податку, перелік об`єктів оподаткування, ставки податку.

Зокрема, з 01.01.2015 і до 31.12.2016 законодавцем було запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, і зокрема, пального.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України { в редакції із змінами, внесеними згідно із Законом від 28.12.2014 № 71-VIII (71-19) } реалізація підакцизних товарів (продукції) будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів -продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Товари, зазначені в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, - це нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне за кодами УКТ ЗЕД, визначеними в цьому підпункті.

За правилом підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 ''Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять'' роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання у сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Своєю чергою, продаж відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, виходячи з вимог законодавства, чинного на час виникнення правовідносин, прав і обов`язків сторін в яких стосується спір у цій адміністративній справі, об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пального безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, реалізація пального - це його продаж, а продаж - операція, яка передбачає перехід права власності на товари, що продаються.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'', а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

За визначенням в абзаці п`ятому статті 2 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до положень пунктів 2, 34, 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (1442-97-п) (Правила), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки; розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством передбачена можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (Інструкція), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315 (1315-2002-п) .

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП у графі 8. У цьому ж змінному звіті відображається відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10) (положення підпунктів 10.3.1, 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції).

Для цілей Інструкції талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери (пункт 3, підпункт 10.3.3.1 пункту 10.3 Інструкції).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу заправних комплексів (АЗС) здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, і що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Під ''некомерційним використанням'' в значенні, в якому його вжито у ПК України (2755-17) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке не передбачає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам. Реалізація пального через мережу АЗС у роздріб кінцевому споживачу відповідає реалізації для некомерційного використання.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, незалежно від форми розрахунків за пальне, яке відпускається, та підстав для відпуску. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України (2755-17) та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році'' від 24.12.2015 №909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Отже, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-який фізичний відпуск пального через АЗС незалежно від умов такого відпуску та форми розрахунку (готівкою або у безготівковій формі).

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 ПК України у правовідносинах щодо сплати акцизного податку з обсягів нафтопродуктів, відпуск яких покупцям на АЗС здійснено за картками (талонами), зроблено у постановах Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №803/722/16, від 04.03.2019 у справі №803/3780/15, від 28.11.2018 у справі №803/1165/16, але не виключно.

Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах Верховний Суд у цій справі не знаходить.

У зв`язку з наведеним грошове зобов`язання з акцизного податку згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 25.07.2016 №0000554000, № 0000544000 збільшено позивачу правомірно, а відтак правові підстави для скасування зазначених актів індивідуальної дії відсутні.

З огляду на викладене, висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позову з урахуванням встановлених у справі обставин ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права, тому відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 349 та частини першої статті 351 КАС України судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Вінницькій області, як відокремлений підрозділ ДПС) задовольнити.

Скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 04.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2017 і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю ``ВОГ РІТЕЙЛ``.