440/14763/21 Про визнання протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті, зобов`язання ДПС України та ГУ ДПС області здійснити відповідні дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на відповідну суму в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суми податку, на яку ТОВ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на зазначену суму - 07.09.2023 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України та Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року (суддя Канигіна Т.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року (судді: Любчич Л.В. (головуючий), Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.) у справі № 440/14763/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропрогрес плюс" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання дій та бездіяльності протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропрогрес плюс" (далі - позивач, платник податку, ТОВ "Агропрогрес плюс") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач-1, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України) про визнання протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті, зобов`язання ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити відповідні дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суми податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатом поданої декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" у меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні Інформація про суму перевищення за період лютий 2021 року містилася інформація про від`ємне відхилення даних податкової звітності та даних ЄРПН по контрагенту ТОВ "Укролія" на суму - 1 305 670,37 грн. Позивач зазначає, що після подання ТОВ "Агропрогрес плюс" декларації з податку на додану вартість за березень 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" у меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні Інформація про суму перевищення за період березень 2021 року з`явилася інформація про суму перевищення за даними СЕА ПДВ у розмірі 1 305 670,37 грн по контрагенту ТОВ "Укролія". Згідно з інформацією з Електронного кабінету платника в СЕА ПДВ 19.04.2021 ДПС України здійснена реєстрація перевищення податкового зобов`язання над сумою податку, унаслідок чого реєстраційна сума ПДВ, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставно зменшилась на суму 1 305 670,37 грн.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті. Зобов`язано ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суму податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що ДПС України протиправно здійснило дію щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без підтвердження показників первинними документами, та, відповідно, ГУ ДПС у Полтавській області протиправно не здійснило дію щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області та ДПС України подали касаційні скарги, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Агропрогрес плюс" у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 08.08.2007 ТОВ "Агропрогрес плюс" зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 35314117), як платник податків перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області, є платником податку на додану вартість.

Згідно з умовами договорів поставки від 29.01.2021 № 10039 та № 10046 ТОВ "Агропрогрес плюс" 22.02.2021 відвантажує покупцю ТОВ "Укролія" 354,48 тон соняшника високоолеїнового, а саме: 140,18 тон за договором № 10039 та 214,3 тон за договором № 10046. У результаті технічної помилки, допущеної бухгалтером ТОВ "Агропрогрес плюс" при заповненні граф 6 (кількість (об`єм, обсяг) при складанні податкових накладних від 22.02.2021 № 8 (на 2,4 тони більше фактичної поставки за договором № 10039) та № 9 (на 2,4 тони менше фактичної поставки за договором № 10046), здійснена реєстрація в ЄРПН цих податкових накладних, які не підтверджені первинними документами, на загальну суму ПДВ 1 305 670,37 грн, а саме: від 22.02.2021 № 8 на кількість 142,8 тон на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн); від 22.02.2021 № 9 на кількість 211,9 тон на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн).

З метою виправлення помилки ТОВ "Агропрогрес плюс" складені розрахунки коригування від 22.02.2021 № 17 та № 18 (зареєстровані в ЄРПН 17.03.2021) до податкових накладних від 22.02.2021 № 8 та № 9. Натомість ТОВ "Агропрогрес плюс" складені нові податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 305 670,36 грн, у яких зазначені правильні показники, визначені первинними документами, а саме: від 22.02.2021 № 19 (зареєстрована в ЄРПН 18.03.2021) на кількість 140,18 тони на суму 3 097 983,61 грн (у т.ч. ПДВ 516 330,6 грн), накладна від 22.02.2021 № 10; від 22.02.2021 № 20 (зареєстрована в ЄРПН 18.03.2021) на кількість 214,3 тони на суму 4 736 038,57 грн (у т.ч. ПДВ 789 339,76 грн), накладна від 22.02.2021 № 11.

Згідно з поданою ТОВ "Агропрогрес плюс" податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року задекларовано усього податкових зобов`язань (рядок 9) в сумі 1 539 588,00 грн. У розділі І "Податкові зобов`язання" Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року відображено податкове зобов`язання з ПДВ по контрагенту ТОВ "Укролія" (ІПН 315776816107) у сумі 1 522 324,42 грн відповідно до податкових накладних: від 22.02.2021 № 19 на суму ПДВ 516 330,60 грн; від 22.02.2021 № 20 на суму ПДВ 789 339,76 грн; від 24.02.2021 № 10 на суму ПДВ 216 654,06 грн.

Так, за доводами позивача, обсяги постачання товарів та суми податку на додану вартість у податкових накладних від 22.02.2021 № 8 на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн) та від 22.02.2021 № 9 на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн) не підлягають відображенню в податковій декларації з податку на додану вартість, у зв`язку з вищенаведеним не були відображені в Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2021 року. З цих підстав не підлягають відображенню в податковій декларації з податку на додану вартість і не були відображені в рядку 7 "коригування податкових зобов`язань" податкової декларації з ПДВ за березень 2021 року розрахунки коригування від 22.02.2021 № 17 та № 18 (зареєстровані в ЄРПН 17.03.2021) до помилково складених податкових накладних від 22.02.2021 № 8 та № 9 на загальну суму ПДВ 1 305 670,37 грн.

ТОВ "Агропрогрес плюс" відповідно до пункту 191 статті 192 ПК України з метою виправлення помилок, допущених при складанні та реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 8 від 22.02.2021 на суму 3 151 023,71 грн (у т.ч. ПДВ 525 170,62 грн) та податкової накладної № 9 від 22.02.2021 на суму 4 682 998,48 грн (у т.ч. ПДВ 780 499,75 грн), в адресу ТОВ "Укролія" за відсутності факту здійснення господарських операцій та без підтвердження їх первинними документами складено розрахунок коригування № 17 від 22.02.2021 до податкової накладної № 8 від 22.02.2021 та розрахунок коригування № 18 від 22.02.2021 до податкової накладної № 9 від 22.02.2021.

Після подання ТОВ "Агропрогрес плюс" декларації з ПДВ за березень 2021 року в приватній частині ІТС "Електронний кабінет" (особистий кабінет) в меню Система електронного адміністрування ПДВ у вікні "Інформація про суму перевищення за березень 2021 року" наявна інформація про суму перевищення за даними СЕА ПДВ у розмірі 1 305 670,37 грн по контрагенту ТОВ "Укролія", яке дорівнює сумі ПДВ по розрахункам коригування № 17 від 22.07.2021 та № 18 від 22.07.2021 до помилково складених податкових накладних № 8 від 22.02.2021 та № 9 від 22.02.2021.

21.05.2021 ТОВ "Агропрогрес плюс" до ДПС України подано скаргу № 19 від 21.05.2021 на протиправні дії контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб зі зменшення реєстраційної суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначивши, що Державною податковою службою України здійснена реєстрація перевищення податкового зобов`язання над сумою податку, внаслідок чого реєстраційна сума ПДВ, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або рахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, безпідставно зменшилась на 1 305 670,37 грн.

У листі ДПС України від 19.07.2021 № 16498/6/99-00-18-03-01-06 зазначено, що станом на поточну дату у позивача за даними СЕА ПДВ по платнику показник сума перевищення розрахувався за березень 2021 року 1305,7 тис. грн, як різниця між податковими зобов`язаннями згідно з поданою платником декларацій з ПДВ за березень 2021 року (-) 51,5 тис. грн та сумами податку за виписаними у березні 2020 року податковими накладними та розрахунками коригування до них, зареєстрованих в ЄРПН (-) 1283,3 тис. грн. У разі виникнення додаткових запитань запропоновано звертатися безпосередньо до контролюючого органу за місцем державної реєстрації.

29.07.2021 ТОВ "Агропрогрес плюс" до ГУ ДПС у Полтавській області подано скаргу від 29.07.2021 № 203 на протиправні дії контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб зі зменшення реєстраційної суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із проханням термінового вирішення проблемного питання та усунення технічної помилки, яка призвела до безпідставного зменшення реєстраційної суми, а також вжиття заходів щодо відповідного збільшення реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн.

Листом ГУ ДПС у Полтавській області від 16.08.2021 № 28528/6/16-31-18-03-25 повідомило позивача, що згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідальність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги ДПС України цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій того, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕА ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули і не можуть змінюватись шляхом втручання у роботи системи в ручному режимі, в тому й числі й за рішенням суду. Крім того, зазначає, що ТОВ "Агропрогрес Плюс" при подані податкової звітності за звітні (податкові) періоди не дотримано вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України в контексті вимог статті 200-1 Кодексу, тоді як виправлення розбіжностей між показниками відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН досягається виключно поданням позивачем уточнюючого розрахунку коригування за відповідний звітний період відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України. ДПС України вказує, що у справі що розглядається, сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем саме некоректної податкової звітності, а не внаслідок "незрозумілих" для ДПС України помилок в Електронному кабінеті платника податку, що не може бути самостійно змінено ДПС України без внесення необхідних уточнень самим позивачем. Також, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без врахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладену у постанові Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 640/13478/19.

В доводах касаційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій правових висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 640/13478/19. Крім того, контролюючий орган зазначає, що у справі що розглядається, сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, а не внаслідок "незрозумілих" помилок в Електронному кабінеті платника податку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав відзиви на касаційні скарги в яких вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

11. Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку дотриманню норм процесуального та матеріального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, у справі, що розглядається суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи у повному обсязі позовні вимоги ТОВ "Агропрогрес плюс" про визнання протиправною дію ДПС України щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті, зобов`язання ДПС України та ГУ ДПС у Полтавській області здійснити відповідні дії щодо збільшення суми реєстраційного ліміту на суму 1 305 670,37 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість шляхом коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновлення/збільшення суми податку, на яку ТОВ "Агропрогрес плюс" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 305 670,37 грн, дійшов висновку, що ДПС України протиправно здійснило дію щодо зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без підтвердження показників первинними документами, та, відповідно, ГУ ДПС у Полтавській області протиправно не здійснило дію щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті.

Колегія суддів зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно з положеннями пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Згідно з положеннями пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ; де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.

Під час розрахунку показника УПопРах враховується сума коштів: а) вилучених та зарахованих контролюючим органом на рахунок платника податку у системі електронного адміністрування податку відповідно до статті 95 цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов`язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку; б) у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

?Овердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Показник ?Овердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.

Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.

УНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу;

УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (569-2014-п) затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - Порядок № 569).

Згідно з положеннями пункту 9 Порядку № 569 УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у Реєстрі, яка визначається як різниця між: сумами податкових зобов`язань за операціями з постачання/надання товарів/послуг та отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, здійсненими після 1 липня 2015 р., та їх подальшого коригування згідно із статтею 192 Кодексу, задекларованими платником у податкових деклараціях з податку (поданих контролюючому органу починаючи з податкової звітності за липень 2015 р. для платників податку, що застосовують місячний звітний період, за III квартал 2015 р. - для платників податку, що застосовують квартальний звітний період) з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них; сумами податку, зазначеними платником податку в податкових накладних, що складені за такими операціями (в тому числі податкових накладних, які не видаються отримувачу, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України), здійсненими після 1 липня 2015 р., та розрахунків коригування, складених починаючи з 1 липня 2015 р. та зареєстрованих в Реєстрі, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року. Загальна сума перевищення (УПеревищ) визначається за кожний звітний (податковий) період наростаючим підсумком.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 569 ДПС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДПС інформацію про стан свого електронного рахунка, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Таким чином, колегія суддів, з урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, зазначає, що впровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість не мало наслідком внесення кардинальних змін до загальних принципів справляння такого податку, визначених Податковим кодексом України (2755-17) (фактично, норми ПК України (2755-17) , які визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, особливості внесення виправлень до податкової звітності, залишились незмінними).

При цьому, система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДПС України (Порядком № 569 функції адміністратора системи електронного адміністрування ПДВ покладено на відповідача - ДПС України), та згідно вказаних положень податкового законодавства на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого показників з формули (визначеної положеннями пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України).

Крім того, системний аналіз зазначених норм права дає підстави для висновку, що основним призначенням розрахунку коригування до податкової накладної є уточнення показників останньої. У подальшому такі зміни впливають на показники податкової звітності шляхом збільшення/зменшення податкових зобов`язань/податкового кредиту. Здебільшого це стосується випадку, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. Водночас ПК України (2755-17) також встановлює обов`язок платника податку скласти і зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної задля виправлення помилок, допущених при її складенні, у тому числі у випадках, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Таким чином, формування реєстраційного ліміту здійснюється системою електронного адміністрування ПДВ на централізованому рівні ДПС України в автоматичному режимі, шляхом застосування вказаної формули та у разі невідповідності задекларованих платником податків грошових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника. З урахуванням зазначеного, платнику податків для уникнення помилок/непорозумінь в частині розрахунку, зокрема показника (УПеревищ), слід дотримуватись вимог чинного податкового законодавства в питаннях оподаткування ПДВ та правил ведення бухгалтерського обліку, особливо при складанні та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків, оскільки електронне адміністрування ПДВ передбачає сукупність послідовних дій, які зобов`язані вчиняти як відповідні контролюючі органи, так і платники такого податку.

Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції не було встановлено (з урахуванням зазначеного та вказаних вимог чинного законодавства до порядку електронного адміністрування ПДВ) та не надано жодної належної оцінки доводам відповідачів, що сума перевищення позитивного значення виникла в результаті самостійно поданої позивачем некоректної податкової звітності, реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них, а не внаслідок помилок в Електронному кабінеті платника податку, зумовленими діями/бездіяльністю ДПС України в частині електронного адміністрування ПДВ, а також бездіяльністю ГУ ДПС у Полтавській області щодо опрацювання в межах компетенції методологічних помилок, виявлених платниками податків під час роботи в Електронному кабінеті.

Таким чином, для правильного вирішення справи, судам необхідно дослідити та надати належну оцінку поданої позивачем податкової звітності, порядку реєстрації відповідних податкових накладних, розрахунків коригування до них в частині, що стала підставою для зменшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, та не дотримались принципів процесуального закону.

Вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Щодо посилань відповідачів на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень правових висновків викладених у постанові Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі № 640/13478/19, колегія суддів зазначає, що враховуючи встановлені обставини справи, такі не є релевантними спірним правовідносинам у справі, що розглядається. Так, у вказаній справі платник податків перебуває на спеціальному режимі оподаткування, що передбачає особливий порядок подання податкової звітності, порядку реєстрації відповідних податкових накладних, розрахунків коригування до них дотримання якого слугує правильному визначенню системою реєстраційного ліміту.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не досліджено докази та не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

15. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.