808/2635/16 Про скасування податкового повідомлення-рішення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб - 22.08.2023 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 07.11.2016 (суддя - Стрельнікова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді - Круговий О.О., Лукманова О.М.) у справі за позовом Запорізького державного підприємства "Радіоприлад" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Запорізьке державне підприємство "Радіоприлад" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Управління від 03.06.2016 №0000301700, №0000311700.

На обґрунтування позову, Підприємство послалося на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки податок на доходи фізичних осіб та військовий збір перераховувались Підприємством своєчасно і у повному обсязі. Зазначає, що відповідачем у даному випадку застосовані штрафні санкції одночасно за статтею 126 та за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) , у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що свідчить про подвійне застосування санкцій.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 07.11.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 03.06.2016 №0000301700, №0000311700.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про протиправність оскаржуваних рішень з підстав того, що для стягнення нібито несвоєчасно та не в повному обсязі перерахованих до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України платнику податків підлягала до надіслання податкова вимога, а не податкові повідомлення-рішення. Розрахунки штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб свідчать про застосування відповідачем у даному випадку штрафних санкцій одночасно за положеннями статей 126 і 127 ПК України, що є також протиправним.

Управління, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Скаржник зазначає про неврахування судами, що позивач, як юридична особа несе відповідальність за несплату податкових зобов`язань його відособленого підрозділу, Зовнішньоторгівельна фірма Запорізького державного підприємства "Радіоприлад", який своєчасно не сплатив податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Вважає, що суд першої інстанції надав обґрунтовану правову оцінку порядку застосування положень статті 127 ПК України, якою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 04.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.08.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 22.08.2023.

На адресу суду надійшло клопотання відповідача про закриття провадження у справі, вмотивоване правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19, відповідно до якої вимога особи, щодо якої порушено справу про банкрутство, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень як майновий спір боржника, підлягає розгляду в межах провадження у справі про банкрутство з визначенням юрисдикційності розгляду такого спору господарському суду.

Позивач заперечив проти задоволення такого клопотання, обґрунтовуючи це тим, що спірні правовідносини виникли у межах публічно-правового спору у сфері нарахування та сплати податків, а не з приводу майнових питань, отже враховуючи суб`єктний склад сторін та зміст спірних правовідносин, спір щодо оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень є публічно-правовим та підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування судових рішень із закриттям провадження у справі, з огляду на таке.

Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Вирішуючи питання наявності підстав до скасування таких, що набрали законної сили, судових рішень, ухвалених відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил і їх тлумачення, суди виходили з такого:

Статтею 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України (254к/96-ВР) , цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення абзацу 2 частини першої статті 354 КАС України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Згідно з статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ) в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення ЄСПЛ є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 КАС України.

У практиці ЄСПЛ проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме: "принцип правової впевненості", "легітимні сподівання" та "правовий пуризм".

Окрім того, питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.

ЄСПЛ неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі "Проценко проти Росії", заява №13151/04, п.26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення "помилки, що має фундаментальне значення для судової системи" (рішення у справі "Сутяжник проти Росії", зава №8269/02, п.38).

Крім того, ЄСПЛ неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09.12.2010 у справі "Буланов та Купчик проти України" (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви №7714/06 та №23654/08), у якому ЄСПЛ установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.

Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.

Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимог частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи "судом, встановленим законом", не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.

Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.

Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд (постанови КАС ВС від 12.09.2019 у справі №826/6879/16, від 10.11.2021 у справі №160/12941/19).

Згодом такий підхід було підтримано Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20).

Таким чином, підстав до скасування судових рішень, ухвалених відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил і їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, колегія суддів не вбачає і вважає за необхідне розглянути касаційну скаргу по суті.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 13.12.2015, за результатом якої складено акт від 18.05.2016 №37/08-01-14-01/14313317 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, пп.168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України, а саме: неперерахування податку з доходів фізичних осіб у строки встановлені ПК України (2755-17) для місячного податкового періоду за 2014 - 2015 роки; заборгованість про перерахування податку з доходів фізичних осіб у строки, встановлені ПК України (2755-17) , у сумі 1442028,55 грн станом на 31.12.2015;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України, а саме: неперерахування та перерахування не в повному обсязі податку з доходів фізичних осіб до бюджету;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту 1.4 частини 16 прим. 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , а саме: неперерахування військового збору у строки, встановлені ПК України (2755-17) для місячного податкового періоду за 2014-2015 роки; заборгованість по перерахуванню військового збору у строки, встановлені ПК України (2755-17) у сумі 111637,31 грн станом на 31.12.2015;

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.06.2016:

№0000311700, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання по військовому збору та пені в сумі 278886,38 грн, з яких за податковим зобов`язанням у сумі 111637,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 134818,98 грн, пені у сумі 32430,09 грн;

№0000301700, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати та пені, у сумі 3627833,58 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 1442028,55 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1735211,10 грн, пені у сумі 450593,93 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень в частині, що оскаржується, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Підпунктами "а", "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. А загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК України).

За правилами пункту 54.1 статті 54 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Згідно з пунктом 54.2 статті 54 ПК України, грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 ПК України).

Таким чином, суми податку на доходи фізичних осіб, що визначені Підприємством у поданих до податкового органу податкових розрахунках форми 1-ДФ, є узгодженими та підлягали сплаті до бюджету у строки, встановлені для місячного податкового періоду.

Статтею 58 ПК України визначено поняття податкового повідомлення-рішення. У разі коли сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

За правилами пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі, коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Ураховуючи встановлені судами обставини щодо узгодження податкових зобов`язань позивача, своєчасності поданням податкових розрахунків форми 1-ДФ, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що для стягнення несвоєчасно та не в повному обсязі перерахованих до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, платнику податків підлягала до надіслання податкова вимога, а не податкові повідомлення-рішення.

Податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України (2755-17) для місячного податкового періоду.

Стосовно застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Підпунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України (2755-17) , такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Як установлено судами попередніх інстанцій, відповідачем у даному випадку застосовані штрафні санкції одночасно за правилами статей 126 і 127 ПК України, що не відповідає зазначеним вище положенням ПК України (2755-17) , відтак суди дійшли правильного висновку про неправомірність подвійного застосування штрафних санкцій.

Таким чином, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову, а тому прийняли рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.

За правилами частини другої статті 341 КАС України Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.