440/10892/21 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних підприємств - 03.08.2023 Прийняття

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., судді - Присяжнюк О.В., П`янова Я.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" (далі за текстом - ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ", Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі за текстом - контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 вересня 2021 року №00161000701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 4' 614' 468,86 грн, з якої сума податкового зобов`язання - 3' 343' 816,00 грн, сума штрафних санкцій - 1' 270' 653,24 грн.

Обґрунтовуючи твердження про неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про порушення Товариством вимог пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України (2755-17) ) в частині заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року позов Товариства задоволено, скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, вирішено питання про судові витрати. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: 1) внесення права вимоги заборгованості до статутного капіталу товариства (боржника за вексельним розрахунком) законом не заборонено, а тому така дія може слугувати способом збільшення статутного капіталу. Відтак, окружний суд визнав безпідставними висновки акта перевірки про неправомірність формування статутного капіталу позивача за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість перед його засновником (PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр)) за простими векселями та, як наслідок, застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно з міжнародним договором; 2) також, на думку суду, є такими, що не відповідають дійсності, висновки відповідача про відсутність належних документів на підтвердження статусу податкового резидентства SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ) станом на 2019 рік, коли позивачем здійснювалися відповідні платежі на користь вказаного нерезидента, а відтак, і твердження відповідача про необхідність нарахування, утримання та сплати до бюджету податку за ставкою 15% при виплаті доходів з джерелом їх походження з України.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року й прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову. Рішення апеляційного суду мотивоване тим, що 1) позивачем безпідставно сформовано статутний капітал за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість юридичної особи перед її засновником за простими векселями, оскільки для цілей поняття статутного капіталу термін "майно" не охоплює майнових обов`язків (це не відповідає правовій природі статутного капіталу); 2) відповідач обґрунтовано стверджує про заниження позивачем податку на прибуток підприємств при виплаті доходів (у вигляді оренди) з джерелом походження з України компанії SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), оскільки до перевірки не надано довідки, виданої компетентним (уповноваженим) органом ОАЕ, та яка б підтверджувала статус податкового резидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) у періоді здійснених виплат (2019 рік).

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалену судом постанову і залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України (2747-15) ).

У світлі заявлених підстав касаційного оскарження позивач вказує на відсутність висновку Верховного Суду з питання формування статутного капіталу юридичної особи за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість самої юридичної особи перед її засновником за простими векселями. Поряд із тим, позивач вважає, що судом апеляційної інстанції при вирішенні справи не враховано висновку Верховного Суду у справі за подібних правовідносин. Йде мова про постанову КАС ВС від 29 липня 2020 року (справа №640/19241/18), в якій зроблено висновок, що "внесення права вимоги за договорами позики до статутного капіталу товариства (боржника за договором позики) законом не заборонено, а тому така операція може бути способом збільшення статутного капіталу. Право вимоги є майновим правом, і, в такому випадку, кредитор не звільняється від внесення вкладу до статутного капіталу товариства, а боргове зобов`язання, яке виникло з договору позики, припиняється поєднанням кредитора та боржника в одній особі без порушення питання про однорідність зустрічних вимог".

В аспекті означеного епізоду, заявник касаційної скарги також вважає, що апеляційним судом безпідставно враховано лист Міністерства юстиції України від 24 квітня 2020 року щодо особливостей формування статутного капіталу юридичної особи, оскільки такий носить лише роз`яснювальний, рекомендаційний характер, та не має обов`язкової юридичної сили.

Також у касаційній скарзі звертається увага на неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, зробленого у постанові від 10 грудня 2019 року (справа №806/1213/15). У вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що "чинне законодавство не встановлює вимог щодо дати документа, який підтверджує статус резидентства особи в Республіці Кіпр, водночас, цілком зрозумілим є те, що такий правовий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб`єктами господарювання, оскільки жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резидентства особи, наперед".

Окрім того, заявник касаційної скарги просить врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 травня 2022 року (справа №420/5859/19), про те, що "за будь-яких умов і винятків, встановлених міжнародним договором, норми пунктів 103.4 та 103.5 статті 103 ПК України встановлюють, щоб документ, який резидент повинен надати для підтвердження звільнення (зменшення) від оподаткування доходу, виплаченого нерезиденту, має бути достовірним".

Заявник касаційної скарги також вважає безпідставним застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Наказу Державної податкової адміністрації від 12 квітня 2022 року №173, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 квітня 2002 року за №399/6687 (z0399-02) , оскільки він не стосується питань, які входили до предмета доказування в цій справі.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу позивача- без задоволення, повністю поділяючи мотиви, з яких виходив апеляційний суд при вирішенні спору. Стверджує, що рішення Верховного Суду, на які посилається заявник касаційної скарги, ухвалені за відмінних фактичних обставин, а тому такі не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено акт від 04 серпня 2021 року №276/35-00-07-01-06/39117280.

Перевіркою встановлено здійснення позивачем виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України, в саме: компанії PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) - виплата дивідендів; компанії SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ) - виплата орендної плати за отримане в оренду обладнання.

У висновках акта перевірки відповідачем констатовано порушення позивачем вимог: підпункту 141.4.1 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, пункту а) пункту 2 статті 10 Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків ( Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року (243-20) ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 28 листопада 2019 року), при виплаті доходу у вигляді дивідендів з джерелом походження з України нерезиденту PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) не утримано та не сплачено до бюджету податок з таких доходів за ставкою в розмірі 10 відсотків від їх суми та за їх рахунок на загальну суму 605' 000 грн, у тому числі: за 2 квартал 2020 року - 150' 000,00 грн та за 1 квартал 2021 року - 455' 000,00 грн; підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України при виплаті доходу у вигляді оренди з джерелом походження з України нерезиденту SMARTLINE ENERGY FZE (ОАЕ), не утримано та не сплачено до бюджету податок за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок всього на суму 2' 738' 815,62 грн: за 3 квартал 2019 року - 395' 018,28 грн, за 4 квартал 2019 - 2' 343' 797,34 грн.

За результатами адміністративного оскарження акта перевірки його висновки залишені контролюючим органом без змін.

На підставі встановлених перевіркою порушень 01 вересня 2021 року відповідачем винесено спірне податкове повідомлення-рішення №00161000701, яким визначено до сплати суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 4' 614' 468,91 грн, з яких: сума податкового зобов`язання - 3' 343' 816,00 грн, сума штрафних санкцій - 1' 270' 653,24 грн.

За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Оцінюючи обґрунтованість поданої касаційної скарги у світлі висновків суду апеляційної інстанції, Верховний Суд виходить з наступних міркувань.

I. Щодо формування статутного капіталу за рахунок майнових прав на кредиторську заборгованість перед її засновником за простими векселями, що мало наслідком застосування позивачем пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб (5% замість 10%) згідно з умовами міжнародного договору.

Особливості оподаткування нерезидентів податком на прибуток підприємств регламентовано пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту такими доходами, серед іншого, є дивіденди, які сплачуються резидентом ("б").

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Статтею 12 Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" від 06 лютого 2018 року №2275-VIII, який визначає порядок діяльності товариств, регламентовано, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України (частина перша). Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства (частина друга).

Згідно з частиною першою статті 113 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України (435-15) ) господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками.

Статтею 115 ЦК України визначено, що може бути майном господарського товариства. За змістом цієї статті господарське товариство є власником, зокрема, майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу (частина перша). Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом (частина друга).

За приписами статті 4 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18 вересня 1991 року № 1560-XII об`єктами інвестиційної діяльності може бути будь-яке майно, в тому числі основні засоби і оборотні кошти в усіх галузях економіки, цінні папери (крім векселів), цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об`єкти власності, а також майнові права.

Відповідно до статті 14 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23 лютого 2006 року №3480-IV вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Водночас, статтею 12 Закону України "Про обіг векселів в Україні" від 05 квітня 2001 року № 2374-III чітко визначено, що забороняється використовувати векселі як внесок до статутного фонду господарського товариства.

Так, за висновками акта перевірки під час оподаткування виплачених доходів нерезиденту ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" неправомірно застосовано ставку податку на прибуток у розмірі 5% відповідно до вимог підпункту а) пункту 2 статті 10 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, в зв`язку з тим, що фактичний власник дивідендів, - компанія, інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті менше 100' 000 євро.

Умови, при яких резидент компанії, що сплачує дивіденди, має право на застосування пониженої ставки податку у розмірі 5%, визначені в підпункті "а" пункту 2 статті 10 Угоди про уникнення подвійного оподаткування, яка укладена між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр та ратифікована Законом України, а саме: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100' 000 євро; b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Актом перевірки встановлено, що статутний капітал ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" відповідно до установчих документів на момент його створення складав 1' 000' 000,0 грн. Засновником товариства є нерезидент PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр), який володіє часткою у статутному капіталі в розмірі 100%.

У періоді, який охоплювався перевіркою, Товариством та Засновником прийнято рішення про збільшення розміру статутного капіталу за рахунок додаткового вкладу засновника PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) у формі майнових прав на кредиторську заборгованість за простими векселями на суму 139' 218' 566,62 грн.

Згідно з актом приймання-передачі майнових прав до статутного капіталу від 19 лютого 2020 року ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" та юридична особа-нерезидент PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) склали акт приймання передачі до статутного капіталу Товариства майнових прав на кредиторську заборгованість ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" перед PASELIVIA INVESTMENTS LTD (Кіпр) за простими векселями згідно з переліком, який є додатком до акта, на загальну суму 139' 218' 566,62 грн. З дати підписання акта вважається, що право власності на майнові права, передані за цим актом, перейшли від Компанії-нерезидента до Товариства. З дати підписання акту Компанія-нерезидент втратила будь-які права на кредиторську заборгованість Товариства за простими векселями, майнові права на яку передані за цим актом до статутного капіталу Товариства.

Крім того, між вказаними юридичними особами укладено акт приймання-передачі простих векселів від 19 лютого 2020 року, згідно з яким Компанія-нерезидент передала, а Товариство прийняло прості векселі. Загальна сума зобов`язань за простими векселями, що передаються за цим актом, становить 139' 218' 566,62 грн.

У висновках акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що майнові права у формі кредиторської заборгованості за простими векселями не можуть бути вкладом до статутного капіталу товариства. Апеляційний суд погодився із таким висновком податкового органу, мотивуючи свої міркування тим, що вкладом до статутного капіталу господарського товариства можуть бути речі, а також майнові права, не обтяжені відповідними зобов`язаннями, тобто ліквідні активи, перехід яких у власність товариства дозволяє йому сформувати так званий власний капітал (визначається як різниця між активами та зобов`язаннями). На думку цього суду, для цілей поняття статутного капіталу термін "майно" не охоплює майнових обов`язків, тому що це не відповідає природі статутного капіталу як основного елемента власного капіталу товариства.

Таким чином, на переконання суду апеляційної інстанції, не можуть бути вкладом до статутного капіталу господарського товариства майнові права, що виникають у відносинах позики товариства з його засновником на підставі цінного паперу - векселя.

Роблячи такий висновок судом апеляційної інстанції враховано роз`яснення Міністерства юстиції України (лист від 24 квітня 2020 року №19067/6668-26- 20/8.4.4) щодо формування статутного капіталу юридичної особи за рахунок майнових права на кредиторську заборгованість самої юридичної особи перед її засновником за простими векселями.

У світлі доводів заявника касаційної скарги слід додати, що висновок суду апеляційної інстанції зроблений не лише на підставі означеного документа, а такий базувався на власному баченні (тлумаченні) положень описаних вище законів України, Податкового і Цивільного кодексів України (435-15) .

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим і таким, що не спростований доводами касаційної скарги, висновок суду апеляційної інстанції про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.1 підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Перевіряючи посилання Товариства у касаційній скарзі на те, що, вирішуючи спір в частині описаного вище епізоду, судом апеляційної інстанції не враховано висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 листопада 2020 року у справі №640/19241/18, колегія суддів виходить з наступних міркувань. Так, предметом дослідження у справі №640/19241/18 було збільшення статутного капіталу товариства шляхом додаткового внеску у вигляді майнових прав й необхідність дати відповідь на питання, чи є таке збільшення зарахуванням однорідних зустрічних вимог товариства і його засновника у розумінні приписів 601 ЦК України (435-15) . Обставини означеної справи стосувалися здебільшого виникнення у товариства фінансового доходу у зв`язку із отриманням позики від нерезидента. У справі ж, яка переглядається, спірним є питання правомірності збільшення статутного капіталу товариства за рахунок майнових прав у формі кредиторської заборгованості за простими векселями. Таке порівняння, вочевидь, свідчить про відмінність як фактичних обставин, так і нормативно-правового регламентування правовідносин у справі, на яку посилається заявник касаційної скарги, та у справі, яка наразі переглядається, що зумовлює висновок про нерелевантність таких посилань.

ІІ. Щодо заниження позивачем податку на прибуток підприємств при виплаті доходів у вигляді оренди з джерелом походження з України компанії SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ).

Як констатовано апеляційним судом, під час перевірки встановлено, що ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" здійснювало виплату за договорами оренди, укладеними з SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), у 3 та 4 кварталі 2019 року. У зв`язку з тим, що позивачем під час проведення перевірки не надано довідки (Сертифікату) податкового резидентства (SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ)) за період виплати доходів (2019 рік), відповідачем в акті перевірки констатовано порушення Товариством підпункту 141.4.2 статті 141 ПК України, а саме: не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету податок за ставкою 15 відсотків при виплаті доходу у вигляді орендної плати з джерелом його походження з України.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано статтею 103 ПК України.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

За приписами пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 103.10 статті 103 ПК України визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідач стверджував, що доходи, виплачені на користь нерезидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) за договорами оренди на загальну суму 12' 002' 800,00 Євро (365' 769' 539,46 грн), є доходами, отриманими нерезидентом, з джерелом походження з України (у вигляді оренди), та оподатковуються згідно з нормами статті 22 Угоди між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал з урахуванням вимог, визначених статтею 103 ПК України.

Позивач у справі наполягав на тому, що Угода між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування має пріоритет над нормами ПК України (2755-17) та саме нею визначено особливості стягнення з резидентів Договірних держав податків на доходи.

Так, вирішуючи спір в частині означеного епізоду суд першої інстанції дійшов висновку, що доходи нерезидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) підлягають оподаткуванню тільки в ОАЕ згідно з вимогами статті 22 Угоди між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів ("види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі"), без застосування до спірних правовідносин вимог статті 103 ПК України, яка визначає, що правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування застосовуються лише у випадку, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та факт резидентства підтверджено довідкою, яка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни.

Натомість, проаналізувавши приписи статті 103 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Так, апеляційним судом встановлено, що довідка, яка підтверджує статус податкового резидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) (сертифікат податкового резидентства для юридичних осіб), та яка видана компетентним (уповноваженим) органом ОАЕ за період здійснених виплат (2019 рік), до перевірки контролюючому органу не надана.

Апеляційний суд не погодився із висновком суду першої інстанції про те, що Угода між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів не містить застережень стосовно застосування її положень виключно при наявності тих чи інших посвідчуючих статус суб`єкта як резидента документів. На думку суду апеляційної інстанції такий висновок суду першої інстанції зроблений без врахування того факту, що Угода містить в собі основні положення та загальні вимоги відносно зобов`язань Договірних Держав, що вчиняються з метою уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень. В той же час, зазначена Угода не повинна містити в собі застережень стосовно застосування її положень виключно при наявності тих чи інших посвідчуючи статус суб`єкта як резидента документів, в зв`язку з тим, що мета її укладання - уникнення подвійного оподаткування між договірними Державами, а не встановлення механізму реалізації її положень.

Судом апеляційної інстанції взято до уваги, що Угодою між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування не врегульований механізм підтвердження статусу податкового резидентства України. Проте, цим судом було враховано, що Наказом Державної податкової адміністрації України від 12 квітня 2002 року №173 (z0399-02) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 квітня 2002 року за №399/6687 (z0399-02) , затверджено форму довідки-підтвердження статусу податкового резидента України та порядок її отримання.

Позивачем у якості підстав для звільнення від оподаткування доходів, виплачених нерезиденту, надано до суду документи, які підтверджують реєстрацію (заснування) нерезидента в 2019 році, а саме: установчий договір підприємства вільної торгівлі SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), установчий договір (зі змінами) підприємств вільної торгівлі SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), загальну торгову ліцензію SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) від 15 квітня 2019 року, сертифікат про заснування SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ).

Суд першої інстанції визнав прийнятними означені докази на користь підтвердження наявності у SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) статусу податкового резидента у 2019 році.

Апеляційний суд не погодився із таким висновком окружного суду, і, звернувшись до приписів Наказу Міністерства закордонних справ України №113 від 04 червня 2002 року (z0535-02) ( зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 червня 2002 року за №535/6823 (z0535-02) ), яким затверджено Інструкцію про порядок консульської легалізації офіційних документів в Україні і за кордоном, встановив, що надані позивачем до матеріалів справи копії установчого договору підприємства вільної торгівлі SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), установчого договору (зі змінами) підприємств вільної торгівлі SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), сертифікату про заснування SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), - не пройшли консульської легалізації для надання їм права міжнародного обігу.

Визнав безпідставним апеляційний суд й урахування судом першої інстанції як доказу копії загальної торгової ліцензії SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) від 15 квітня 2019 року, щодо якої проведено процедуру консульської легалізації. Такий висновок апеляційний суд мотивував тим, що вказана загальна торгова ліцензія нерезидента не є документом, який підтверджує реєстрацію (заснування) нерезидента в 2019 році.

Оцінивши наявні у справі докази, суд апеляційної інстанції у підсумку дійшов висновку, що надані до матеріалів справи документи, які підтверджують реєстрацію (заснування) нерезидента, а саме: Сертифікат про інкорпорацію від 15 квітня 2019 року (як офіційний документ, який підтверджує факт реєстрації компанії), Memorandum of incorporation щодо SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (Установчий договір-Статут), загальна торгова ліцензія SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ) від 15 квітня 2019 року, не є документом (довідкою), який підтверджує статус податкового резидента, що видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни за звітний період, в якому здійснювались виплати.

Ураховано апеляційним судом і те, що Сертифікат про інкорпорацію від 15 квітня 2019 року (як офіційний документ, який підтверджує факт реєстрації компанії), Memorandum of incorporation щодо SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (Установчий договір - Статут) не надані до перевірки контролюючому органу (без поважних причин).

Також, на думку суду апеляційної інстанції, не є підставою до звільнення від оподаткування доходів, виплачених нерезиденту, Сертифікат податкового резидентства для юридичних осіб, який виданий 18 серпня 2020 року зі строком дії 2020 - 2021 роки, оскільки такий не містить відомостей щодо податкового статусу SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. за 2019 рік (період виплати доходу нерезиденту).

Поряд із викладеним, судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ "ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ" надано до перевірки сертифікат щодо підтвердження статусу податкового резидентства компанії SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. (ОАЕ), виданий 12 серпня 2020 року, за період з 12 серпня 2020 року до 11 серпня 2021 року. Проте, як вже наголошувалось, позивачем до перевірки не надано довідки, яка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни ОАЕ, стосовно резидентства SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. на час виплати доходу нерезиденту (за 2019 рік).

Наведене вище у своїй сукупності зумовило висновок суду апеляційної інстанції про те, позивач не мав права на застосування положень Конвенції у даному випадку, оскільки ним не надано до перевірки довідки з інформацією про статус нерезидента SMARTLINE ENERGY - F.Z.E. за 2019 рік (період виплати доходів нерезиденту).

Таким чином, за такого фактичного складу обставин справи, колегія суддів КАС ВС, діючи у межах передбачених статтею 341 КАС України повноважень, вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що Товариством не спростовано порушення підпункту 141.4.2 статті 141 ПК України в частині ненарахування, неутримання та несплати до бюджету податку за ставкою 15 відсотків при виплаті доходу з джерелом його походження з України у вигляді орендної плати.

У касаційній скарзі позивач, у світлі означеного епізоду, наполягає на тому, що Угода між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування має пріоритет над нормами ПК України (2755-17) . Утім, апеляційний суд мотивував необхідність першочергового застосування у розглядуваному випадку положень статті 103 ПК України, й обґрунтованих підстав не погодитись із таким висновком суду колегія суддів у касаційній скарзі не знайшла.

Неприйнятними є посилання позивача у касаційній скарзі на постанову від 10 грудня 2019 року у справі №806/1213/15, де зроблено висновок, що "чинне законодавство не встановлює вимог щодо дати документа, який підтверджує статус резидентства особи в Республіці Кіпр, водночас, цілком зрозумілим є те, що такий правовий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб`єктами господарювання, оскільки жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резидентства особи, наперед". Такий висновок зроблений касаційним судом у світлі фактичних обставин справи, перегляд якої він здійснював, й згідно з якими довідка про статус нерезидента була видана раніше, аніж проведена операція з виплати доходу.

Висновки Верховного Суду у постанові від 25 травня 2022 року у справі №420/5859/19 також не можуть бути застосовними у даному випадку, оскільки стосувались питання ознак достовірності документа, який резидент повинен надати для підтвердження звільнення (зменшення) від оподаткування доходу, виплаченого нерезиденту.

Отже, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

Колегія суддів констатує, що судом апеляційної інстанції в цій справі надано належну й вичерпну правову оцінку усім доводам, якими позивач обґрунтовував неправомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 01 вересня 2021 року №00161000701. Рішення апеляційного суду відповідає вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового акту.

Своєю чергою, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).