ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28.04.2005 Справа N 28/56
(ухвалою Судової палати у господарських справах
Верховного Суду України від 16.06.2005
відмовлено у порушенні провадження з перегляду)
Вищий господарський суд України у складі колегії суддів:
головуючий суддя - Першиков Є.В.
судді: Савенко Г.В., Ходаківська І.П.
розглянувши касаційну скаргу Орджонікідзевської об'єднаної
державної податкової інспекції
на постанову від 24.06.2004 р. Дніпропетровського
апеляційного господарського суду
у справі N 28/56 господарського суду Дніпропетровської
області
за позовом Відкритого акціонерного товариства
"Орджонікідзевський гірничо-збагачувальний комбінат"
до Орджонікідзевської ОДПІ
про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення
За участю представників сторін:
позивача - Сорокіна Л.М., за довіреністю
Левченко О.В., за довіреністю
відповідача - Козік А.М., за довіреністю
В С Т А Н О В И В:
Рішенням господарського суду Дніпропетровської області від
12.03.2004 року у справі N 28/56, яке залишене без змін постановою
від 24.06.2004 р. Дніпропетровського апеляційного господарського
суду, позов відкритого акціонерного товариства Орджонікідзевський
гірничо-збагачувальний комбінат" задоволено; податкове
повідомлення-рішення Орджонікідзевської об'єднаної державної
податкової інспекції від 27.10.2003 року N 0000282301/2 про
визначення товариству податкового зобов'язання по податку на
прибуток в сумі 22170400 грн. визнане недійсним.
Орджонікідзевська ОДПІ звернулася до Вищого господарського
суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати
постанову від 24.06.2004 р. Дніпропетровського апеляційного
господарського суду та рішення господарського суду
Дніпропетровської області від 12.03.2004 року у справі N 28/56, та
прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Розглянувши матеріали справи та касаційної скарги,
проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи
правильність застосування судом норм матеріального та
процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга
не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, 27.10.2003 року
Орджонікідзевською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення
N 0000282301/2, яким ВАТ "ОГЗК" визначено податкове зобов'язання
по податку на прибуток в сумі 22170400, у тому числі, основний
платіж - 12800790 грн., штрафні санкції - 9369610 грн.
Зазначене рішення прийнято на підставі акту від
24.06.2003 року N 62/230-145, складеного за результатами планової
комплексної документальної перевірки дотримання вимог податкового
та валютного законодавства ВАТ "ОГЗК" за період з 01.04.2002 року
по 01.03.2003 року.
Даною перевіркою встановлено заниження товариством за період
з 01.06.2002 року по 01.01.2003 року валового доходу на суму
102165222 грн. 01 коп. внаслідок порушення п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
при реалізації власної продукції юридичним особам,
які сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку
ставками, за цінами нижчими від звичайних.
З приводу наведеного та з метою встановлення можливої ціни
реалізації товариством марганцевої продукції податковий орган
звертався до Дніпропетровського управління статистики,
Торгівельно-промислової палати м. Дніпропетровська з відповідними
запитами. У зв'язку із поширенням на ВАТ "ОГЗК" дії п.п. 7.4.3
п. 7.4. ст. 7 названого Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, з огляду на сплату
останнім податку на прибуток по іншій ніж 30% ставці та отриманням
відповідей щодо відсутності звичайних цін на вказану продукцію,
податкова інспекція, керуючись положеннями п. 13 Указу Президента
України N 817/98 ( 817/98 ) (817/98)
і (без назви) самостійно визначила
рівень звичайних цін шляхом проведення зустрічної перевірки ВАТ
"НЗФ". В даному розділі акту перевірки наявними є також і
відомості стосовно оподаткування ТОВ "Сентоза ЛТД", від якого ВАТ
"НЗФ" отримав продукцію товариства за ставкою 30%.
Колегія суддів зазначає, що п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(далі - Закон) передбачено, що доход отриманий платником податку
від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаними особами,
визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні
ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого
продажу.
Одночасно п.п. 7.4.3 п. 7.4. ст. 7 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлено, що положення п. 7.4.1 поширюються також на операції з
юридичними особами, які не є платниками податку, встановленого
ст. 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими,
ніж платник податку, ставками.
Даними нормами встановлено порядок оподаткування операцій
платників податків з пов'язаними особами та особами, які не є
платниками податку або сплачують податок за іншими, ніж сам
платник податку, ставками. Саме по таких операціях платник податку
зобов'язаний визначати доход, виходячи із договірних цін, але не
менших за звичайні ціни.
Як встановлено апеляційним судом, акт перевірки не містить:
переліку юридичних осіб, з якими ВАТ "ОГЗК" було проведено
операції з реалізації марганцевої продукції, відомостей про ставки
оподаткування таких осіб, що взагалі призводить до неможливості
застосування до таких операцій наведених вище положень та
перевірки договірних цін на предмет співставлення їх зі
звичайними. Відомості про ставку оподаткування ТОВ "Сентоза ЛТД" в
розмірі 30%, відсутність у нього пільг по оподаткуванню також
підтверджує цю неможливість.
Виходячи із встановлених по справі обставин, щодо
неможливості перевірки договірних цін на предмет співставлення їх
зі звичайними, колегія суддів вважає, що твердження податкової
інспекції про порушення підприємством п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7
Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
та заниження валового доходу у зв'язку із
застосуванням при проведенні вказаних операцій цін нижчих від
звичайних є безпідставними.
Перевіркою встановлено також завищення валових витрат на суму
1826800 грн. у зв'язку із віднесенням до цих витрат дебіторської
заборгованості, по якій не проведені розрахунки більш ніж
1095 днів та не вжиті заходи по її стягненню відповідно до
п.п. 12.1.1 п. 12.1 ст. 1 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, про що свідчить відсутність
заяв із зверненням до суду та до нотаріуса.
Віднесення до валових витрат суми такої заборгованості є,
згідно з актом перевірки, порушенням п.п. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 цього
Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
Відповідно до даного пункту до складу валових витрат
включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була
віднесена до валових витрат у разі коли відповідні заходи щодо
стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також
суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної
давності.
Отже, зазначеною нормою Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
чітко
передбачена можливість віднесення до валових витрат сум
безнадійної заборгованості, стосовно яких закінчився термін
позовної давності.
Згідно п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10
"дебіторська заборгованість" ( z0725-99 ) (z0725-99)
безнадійна дебіторська
заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої
існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув
строк позовної давності.
Визначення поняття безнадійної заборгованості наведено в
п. 1.25 ст. 1 вказаного Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
. Під терміном
"безнадійна заборгованість" слід розуміти, у тому числі,
заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної
давності.
Таким чином, товариство відповідно до вимог підпункту 5.2.8
статті 5 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
правомірно віднесло до складу
валових витрат суми дебіторської заборгованості, за якими минув
строк позовної давності. Однак податкова інспекція при розгляді
цього питання обмежилася лише положеннями першої частини даного
пункту, не беручи до уваги другу, в якій зазначено, що до складу
валових витрат належать суми заборгованості, щодо яких закінчився
строк позовної давності.
Необґрунтованими слід визнати ствердження перевіряючих
стосовно того, що включення до валових витрат дебіторської
заборгованості, по якій минув строк позовної давності можливе лише
в тому випадку, якщо підприємством проведено претензійно-позовну
роботу по поверненню такої заборгованості відповідно до
п.п. 12.1.1 ст. 12 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
За п.п. 12.1.1 ст. 12 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(що діяла в
перевіряємий період) платник податку - продавець товарів (робіт,
послуг), має право зменшити суму валового доходу звітного періоду
на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих
послуг), у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг)
затримує без погодження з платником податку оплату їх вартості.
Зазначене зменшення здійснюється у разі, якщо платник податку
звернувся із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення
заборгованості з такого покупця або про визнання покупця
банкрутом, а також у випадках, коди за поданням продавця нотаріус
вчинив виконавчий напис про стягнення боргу з покупця чи стягнення
заставленого майна.
Тобто, п.п. 12.1.1 ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
визначає порядок зменшення
валового доходу, а не збільшення валових витрат, що має місце у
спірному випадку. Крім того, передбачені п.п. 12.1.1 засоби
застосовуються у випадку, коли строк позовної давності ще не
минув. Підпункт 5.2.8 ст. 5 Закону передбачає дві групи суми
заборгованості: по яких термін позовної давності не минув та ті,
по яких термін вже минув.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками попередніх
судових інстанцій про необґрунтованість твердження інспекції щодо
невключення до валових витрат дебіторської заборгованості, по якій
минув строк позовної давності.
Актом перевірки зафіксовано також порушення товариством
п.п. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, яке полягає у віднесенні до валових
витрат, крім витрат на електроенергію, тепло, воду, комунальні
послуги, послуги телефонного зв'язку, витрат, пов'язаних з
оздоровленням робітників, використанням інвентаря, поточними
ремонтами житлового фонду, оплатою послуг сторонніх організацій,
послуг транспорту, заробітної плати та нарахувань на обов'язкові
соціальні заходи не технічного персоналу. Всього зайво віднесено
2717700 грн.
Відповідно до п.п. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до
валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання,
експлуатацію та забезпечення основної діяльності таких об'єктів
соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та
утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання
чинності цим Законом (крім капітальних затрат, які підлягають
амортизації):
дитячих ясел або садків;
закладів середньої та середньої професійно-технічної освіти
та закладів підвищення кваліфікації працівників такого платника
податку;
дитячих, музичних та художніх шкіл, шкіл мистецтв, у разі
якщо вони не надають платних послуг та не займаються іншою
комерційною діяльністю;
закладів охорони здоров'я, пунктів безоплатного медичного
обстеження, профілактики та допомоги працівникам;
спортивних залів і площадок, що використовуються безоплатно
для фізичного оздоровлення та психологічного відтворення
працівників, клубів і будинків культури, в разі якщо вони не
використовуються для надання платних послуг та іншої комерційної
діяльності (крім будинків відпочинку, туристичних баз та інших
подібних закладів);
приміщень, що використовуються платником податку для
організації харчування працівників такого платника податку;
багатоквартирного житлового фонду, включаючи гуртожитки,
одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об'єктів
житлово-комунального господарства, які перебувають на балансі
юридичних осіб, щодо яких платником податку прийнято документально
оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад;
дитячих таборів відпочинку за умови, що вони не здаються в
оренду, не використовуються для надання платних послуг або іншої
комерційної діяльності.
Зі змісту даної норми випливає, що до складу валових витрат
повинні відноситися усі витрати, пов'язані з утриманням та
експлуатацією об'єктів соціальної інфраструктури, які знаходяться
на балансі підприємства, при цьому єдиним винятком є капітальні
витрати, які підлягають амортизації.
Як встановлено попередніми судовими інстанціями, податковою
інспекцією не наведено будь-якого обґрунтування неправомірного
віднесення тих чи інших витрат на утримання та експлуатацію
об'єктів соціальної інфраструктури до валових витрат. В акті
перевірки відсутній детальний аналіз суми, що підлягає виключенню
з валових витрат на підставі даного порушення. Відсутня
розшифровка сум, матеріалів, які виключені зі складу валових
витрат, не зазначено професії, за якими перевіряючі вважають, що
ці витрати підприємство не має права віднести до складу валових
витрат.
Так, відповідно до п.п. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закону
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
не включаються до складу валових витрат витрати
платника податку (крім витрат на оплату праці) на утримання й
експлуатацію приміщень житлового фонду (крім житлового фонду,
визначеного у п.п. 5.4.9 п. 5.4. ст. 5 цього Закону). Тому,
платник податку не має права включати до валових витрат
виробництва й обігу витрати (крім витрат на оплату праці) на
проведення поточного ремонту житлового фонду (крім житлового фонду
визначеного у п.п. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону). Неправомірність
віднесення ВАТ "ОГЗК" до складу валових витрат вартості проведення
поточного ремонту об'єктів СКП податковою інспекцією не
обґрунтовано нормами законодавства.
Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
в п. 5.6 ст. 5 не містить будь-яких обмежень
відносно включення до складу валових витрат заробітної плати.
Згідно з цим пунктом єдиним критерієм при віднесенні до складу
валових витрат заробітної плати є те, що до складу валових витрат
платників податків відносяться витрати на оплату праці фізичних
осіб, які знаходяться у трудових відносинах з платником податку.
Не обґрунтовано також і висновок стосовно віднесення
комплексу спортивних споруд та басейна до складу об'єктів СКП. Як
встановлено судами, наведено лише загальні суми, які не повинні
відноситися до складу валових витрат. Відсутнє обґрунтування
висновку про те, що витрати на утримання цих об'єктів у
бухгалтерському обліку здійснюються за рахунок прибутку. Проте,
згідно з наказом по підприємству такі об'єкти як комплекс
спортивних споруд та басейн переведені підприємством до складу
допоміжних (підсобних) господарств, облік яких ведеться на
рахунку 237.
Наведене підтверджує необґрунтованість вищенаведених
висновків інспекції про завищення підприємством валових витрат.
В процесі проведення перевірки було встановлено також
заниження товариством у 2-4 кварталах 2002 року від'ємного
значення об'єкту оподаткування (акт перевірки, аркуш 32),
отриманого за результатами попереднього податкового періоду на
суму 1847200 грн. При цьому податкова інспекція посилалася на
обов'язок товариства індексувати не від'ємне значення об'єкту
оподаткування, а балансові збитки попереднього кварталу, якщо вони
не були відшкодовані валовими доходами наступного кварталу.
За змістом ст. 6 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
під "балансовими збитками" слід
розуміти збитки не за звітний квартал, а за весь період часу,
враховуючи і звітний квартал, отже, це накопичена величина
від'ємних значень об'єкта оподаткування. Результат податкового
обліку розраховується по кожному звітному (податковому) періоду
окремо, а накопиченню підлягає саме від'ємне значення об'єкта
оподаткування окремих звітних періодів, (стр. 40 декларації).
Таким чином, балансові збитки визначають нарощувальним підсумком
станом на кінець звітного кварталу. Крім того, бухгалтерський
облік ведеться окремо від податкового обліку та не впливає на
податкові зобов'язання платника податків.
Суми податкового зобов'язання по податку на прибуток та
відповідних штрафних санкцій, вказані в осопорюваному рішенні
податкової інспекції, визначені нею, у тому числі, з урахуванням
порушень (т.2, а.с.27, 28), встановлених під час проведення
попередньої перевірки товариства за період з 01.01.2001 року по
31.03.2002 року, результати якої оформлені актом від
07.08.2002 року N 101. Такі порушення полягають у завищенні
валових витрат у зв'язку із відображенням курсових різниць,
здійсненнями оплати за перетоки електроенергії, передоплатою за
основні фонди, а також із наявністю дебіторської заборгованості,
утриманням об'єктів СКП, індексацією збитків. Загальна сума
завищення складала 8581700 грн.
Згідно із п. 13 Інструкції про порядок застосування та
стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної
податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової
адміністрації України від 17.03.2001 року N 110 ( z0268-01 ) (z0268-01)
факти
порушень податкового та іншого законодавства посадова особа органу
державної податкової служби оформляє актом документальної
перевірки, в якому чітко викладається зміст порушення з
обґрунтуванням порушених норм законодавчих актів та вказуються
конкретні їх пункти і статті.
Як встановлено судами, в акті перевірки від 24.06.2003 року
(стор. 7, 87) зафіксовано тільки факт невідображення товариством у
своїй звітності зменшення збитків по акту попередньої
документальної перевірки (акт від 07.08.2002 року N 101) на суму
8581700 грн. та заниження податку на прибуток за перевіряємий
період на суму 1287200 грн., що в подальшому вплинуло на розмір
донарахованого податку та штрафних санкцій за оспорюваним рішенням
податкової інспекції. Отже, зі змісту частини 5 розділу 3 акту
перевірки (стор. 87) не вбачається в чому саме полягає порушення
товариства, не наведені законодавчі акти, яким протирічать його
відповідні дії. Крім того, акт перевірки не містить жодних
відомостей про порушення, які перелічені податковою інспекцією в
розрахунку донарахованих сум податку за спірним рішення податкової
інспекції (т.2, а.с.27-28).
За таких обставин, колегія суддів погоджується з попередніми
судовими інстанціями про те, що висновки акту про заниження
товариством податку на прибуток на суму 1287200 грн. є
безпідставними.
Посилання інспекції в касаційній скарзі на п. 1.4, п. 2
Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо
дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами
підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями,
відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого
Наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня
2002 року N 429 ( z1023-02 ) (z1023-02)
, не може бути взято до уваги,
оскільки відображення в актах перевірок загальної інформації про
попередню перевірку не призводить до можливості донарахування
платником податку сум податкових зобов'язань та застосування до
них фінансових санкцій. Як встановлено судами, щодо досліджуваної
справи, в акті перевірки від 24.06.2003 року, на підставі якого
прийняте податкове повідомлення-рішення відображено тільки номер
акта по попередній перевірці та перевіряємий період, а результати
такої перевірки відсутні. При цьому періоди, що перевірялися не
співпадають.
Беручи до уваги всі вищевикладені обставини в їх сукупності,
колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова
апеляційного господарського суду прийнята у відповідності до вимог
чинного законодавства і підстави для її зміни або скасування
відсутні.
Відповідно до ст.ст. 85, 111-5 Господарського процесуального
кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
в судовому засіданні за згодою сторін
оголошена вступна та резолютивна частини постанови.
Керуючись, ст.ст. 53, 111-5, 111-9, 111-7, 111-11
Господарського процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
, Вищий
господарський суд України П О С Т А Н О В И В:
Відновити строк на подання касаційної скарги.
Касаційну скаргу Орджонікідзевської об'єднаної державної
податкової інспекції залишити без задоволення.
Постанову від 24.06.2004 р. Дніпропетровського апеляційного
господарського суду у справі N 28/56 господарського суду
Дніпропетровської області залишити без змін.