ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24.12.2002 Справа N 25/285
Вищий господарський суд України у складі колегії суддів:
головуючого Овечкіна В.Е.,
суддів : Чернова Є.В.,
Мілевського Й.Р.
за участю представників сторін :
від позивачів Поперняк Г.В.
від відповідача Лукацька Л.Г.
Марченко О.І.
Хилюк В.П.
розглянув у відкритому Державного підприємства “Одеський
судовому засіданні спільну морський торговельний порт” та ТОВ
касаційну скаргу “С.М.Т. –ЛТД”
на постанову від 02.10.2002 Київського
апеляційного господарського суду
у справі № 25/285
за позовом ДП “Одеський морський торговельний
порт” та ТОВ “С.М.Т. – ЛТД”
до Державної податкової адміністрації
України
Про визнання недійсним наказу ДПА України від 16.05.2001 № 221
Рішенням від 01.08. 2002 господарського суду м. Києва ( судді :
Муравйов О.В., Лосєв А.М., Усатенко І.В.) позов задоволено –
визнано недійсним наказ ДПА України від 16.05.2002 № 221, яким
затверджено податкове роз'яснення підпункту 6.2.2 та 6.2.4
пункту 6.2 статті 6 Закону України “Про податок на додану
вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, з посиланням на невідповідність
оспорюваного акта вимогам п. п. 4.4.1 та 4.4.2 ст. 4 Закону
України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків
перед бюджетами та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
та
допущене податковим роз'ясненням необґрунтоване звуження
суб'єктного складу та кола господарських операцій по наданню
морських транспортних послуг, які підлягають оподаткуванню за
нульовою ставкою ПДВ, та обумовлене цим порушення прав
вітчизняних підприємств (резидентів), які проводять господарську
діяльність на ринку транспортних послуг.
Постановою від 02.10.2002 року Київського апеляційного
господарського суду ( судді : Новіков М.М., Мартюк А.І,
Мачульський Г.М.) рішення скасовано, постановлено нове рішення
про відмову в задоволенні позовних вимог з тих мотивів, що за
змістом підпункту “і” пункту 4.4.2 статті 4 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
єдиною підставою
визнання недійсним рішення податкового органу щодо видання
інструкцій чи податкових роз'яснень є його суперечність нормам
або змісту відповідного податку, збору ,
а оскаржуване податкове роз'яснення не суперечить нормам або
змісту податку на додану вартість, так як не звужує, а роз'яснює
порядок застосування норми закону в окремих випадках
господарських відносин, в зв'язку з чим не може бути визнано
недійсним у відповідності з підпунктом 4.4.2 ст. 4 зазначеного
вище закону.
ДП “Одеський морський торговельний порт” та ТОВ “С.М.Т. – ЛТД” у
поданій касаційній скарзі просять постанову скасувати, первісне
рішення залишити без змін, оскільки вважає, що підпункт “і”
пункту 4.4.2 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення
зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
дійсно передбачає невідповідність
рішення щодо надання податкового роз'яснення нормам або змісту
податку як підставу для звернення платника податків з позовом до
суду, але розглядаючи спір стосовно визнання недійсним рішення
про надання податкового роз'яснення суд мав перевірити, чи
відповідає оскаржуване рішення усім вимогам чинного
законодавства стосовно таких рішень.
Скаржники також вказують на порушення відповідачем при наданні
оспорюваного податкового роз'яснення принципів оподаткування,
визначених ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”
( 1251-12 ) (1251-12)
, як того вимагає п. 4.4.2 ст. 4 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
та п. 7 Порядку
надання податкових роз'яснень, затвердженого постановою КМ
України від 16.05.2001 № 494, що не враховано судом апеляційної
інстанції. Водночас співпозивачі посилаються на те, що згідно
оспорюваного податкового роз'яснення за нульовою ставкою ПДВ
оподатковуються лише транспортні послуги, надані морськими
портами безпосередньо нерезидентам України на підставі договорів
(контрактів), укладених з цими нерезидентами, та пов'язані з
навантаженням, розвантаженням, перевантаженням і зберіганням
експортних та імпортних товарів, однак відповідно до п. 6.2.2
ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість”
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
за нульовою ставкою підлягають оподаткуванню
операції з продажу робіт (послуг), тобто, закон встановлює права
на застосування нульової ставки в залежності від особи, якій
відповідна послуга надається, і головне, щоб такі роботи (
послуги) були призначені для використання та споживання за
межами митної території України.
Колегія суддів, перевіривши наявні матеріали (фактичні
обставини) справи на предмет правильності застосування судом
апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права
та заслухавши пояснення присутніх у засіданні представників
сторін, дійшла висновку, що касаційна скарга позивачів підлягає
задоволенню, а оскаржувана постанова – скасуванню із залишенням
без змін рішення суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п. п. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
роз'яснення окремих
положень податкового законодавства надаються у порядку,
визначеному Кабінетом Міністрів України, виходячи із положень
підпункту 4.4.1 цього Закону, принципів оподаткування,
викладених у Законі України “Про систему оподаткування”
( 1251-12 ) (1251-12)
, та економічного змісту податку, збору (
обов'язкового платежу), який розглядається.
Судом першої інстанції чітко встановлено порушення відповідачем
при наданні оспорюваного податкового роз'яснення викладених у
ст. 3 Законі України “Про систему оподаткування” ( 1251-12 ) (1251-12)
принципів побудови та призначення системи оподаткування,
зокрема, рівності, недопущення будь-яких проявів податкової
дискримінації – забезпечення однакового підходу до суб'єктів
господарювання ( юридичних і фізичних осіб, включаючи
нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і
зборів, і зазначені висновки не спростовано судом апеляційної
інстанції.
Оспорюваним роз'ясненням цей принцип оподаткування порушено
шляхом диференціації суб'єктів оподаткування за
ознакою наявності чи відсутності договірних відносин платника
податку безпосередньо з нерезидентом.
На думку відповідача, виходячи зі змісту підпункту 6.2.2 ст. 6
Закону України “Про податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
операції з продажу робіт мають
проводитися морським портом безпосередньо з нерезидентом для
того, щоб оподатковуватися на пільгових засадах ( за нульовою
ставкою ПДВ), а якщо такі послуги надаються портом через
посередництво резидента – експедитора в рамках угод комісії та
доручення, то такі послуги оподатковуються за звичайною ставкою
ПДВ (20%).
Однак, диспозитивною нормою підпункту 6.2.2 ст. 6 Закону України
"Про податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
чітко передбачено
механізм оподаткування за нульовою ставкою операцій з продажу
робіт , призначених для використання та споживання за
межами митної території України, тобто законодавець не ставить
право платника податку на отримання згаданих податкових пільг у
залежність від таких обставин як суб'єктний склад угод щодо
продажу транспортних послуг, вид угод, порядок розрахунків,
умови поставки тощо.
Визначальною законодавчо встановленою умовою застосування цих
податкових пільг є лише місце використання та споживання
транспортних послуг - за межами митної території України. За
таких обставин допущене відповідачем у роз'ясненні довільне
звужене тлумачення зазначеної вище норми Закону України “Про
податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
не відповідає чинному
законодавству, оскільки фактично встановлює додаткові умови –
обмеження, виключно за наявності яких може застосовуватися
нульова ставка ПДВ, та по суті породжує скасування податкових
пільг з ПДВ стосовно вітчизняних транспортно-експедиційних
підприємств.
Проте, згідно з імперативними вимогами ст. 1 Закону України “Про
систему оподаткування” ( 1251-12 ) (1251-12)
встановлення і скасування
пільг платникам податків здійснюється Верховною Радою України,
причому такі пільги не можуть змінюватися іншими законами
України, окрім законів про оподаткування. З матеріалів справи не
вбачається та відповідачем не доведено внесення відповідних змін
до Закону України “Про ПДВ” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
При цьому касаційна інстанція враховує, що згідно з ч. 2 ст. 4
ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
господарський суд при вирішенні
господарських спорів не застосовує акти державних та інших
органів, якщо ці акти не відповідають законодавству України, в
т.ч. акти органів державної податкової служби.
Суд першої інстанції цілком обґрунтовано дійшов висновку, що
застосування експедиторською чи іншою посередницькою
організацією пільгової нульової ставки ПДВ в межах договорів
доручення та комісії не суперечить змісту пп 6.2.2 п. 6.2 ст. 6
Закону України “Про податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
оскільки відповідні транспортні послуги призначені для
споживання комітентом за межами України. При цьому положення
підпункту 6.2.2 ст. 6 наведеного вище закону кореспондуються з
вимогами підпункту 7.9.1 ст. 7 Закону України “Про оподаткування
прибутку підприємств” ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, згідно яких не включаються
до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені
платником податку у зв'язку з укладеними ним договорами комісії,
які не передбачають передачі права власності, що враховано судом
при прийнятті первісного рішення.
Судом першої інстанції правомірно відхилено вміщене в
оспорюваному роз'ясненні тлумачення терміну “транспортна послуга
з перевезення” як вчинене з перевищенням компетенції відповідача
всупереч вимогам підпункту 4.4.2 ст. 4 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
, згідно яких
податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння
окремих положень податкового, а не транспортного законодавства.
Колегія також вважає безпідставним штучне виключення оспорюваним
роз'ясненням довіреної особи перевізника із складу учасників
податкових правовідносин, врегульованих підпунктом 6.2.4 ст. 6
Закону України “Про податок на додану вартість” ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Адже, частиною 2 підпункту 6.2.4 ст. 6 цього закону чітко та
недвозначно встановлено, що у разі, коли надання транспортних
послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється
у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з
транспортними квитками, проїзними документами, укладання
договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів
довіреною особою перевізника, операції з таких послуг
оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї
статті. В зв'язку з цим помилковими визнаються висновки суду
апеляційної інстанції про відповідність оспорюваного роз'яснення
в цій частині вимогам податкового законодавства, які грунтуються
на безпідставному розмежуванні довіреної особи перевізника та
самого перевізника , який нібито має виключне право на
отримання податкових пільг з ПДВ при здійсненні операцій з
транспортування пасажирів або вантажів за межами митної
території України.
Помилковими та неправомірними вважаються також висновки суду
апеляційної інстанції про те, що згідно підпункту “і” пункту
4.4.2 ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
єдиною підставою визнання недійсним рішення
податкового органу щодо видання інструкцій чи податкових
роз'яснень є його суперечність нормам або змісту відповідного
податку, збору (обов'язкового платежу), оскільки зазначеною
нормою закону передбачено лише право платника податку оскаржити
до господарського суду рішення контролюючого органу щодо видання
податкових роз'яснень.
Водночас підставами для визнання акта недійсним є
невідповідність його вимогам чинного законодавства України,
тобто не тільки вимогам податкового законодавства, а
обов'язковою умовою визнання акта недійсним є порушення у
зв'язку з прийняттям відповідного акта прав та охоронюваних
законом інтересів підприємства – позивача у справі.
З огляду на те, що підставою скасування рішення від 01.08.2002
судом апеляційної інстанції стало помилкове застосування
останнім підпункту “і” пункту 4.4.2 ст. 4 Закону України “Про
порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами” ( 2181-14 ) (2181-14)
, а судом першої
інстанції встановлено порушення відповідачем при наданні
оспорюваного податкового роз'яснення вимог пункту 4.4.1 цього
Закону, ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”
( 1251-12 ) (1251-12)
та як наслідок обмеження прав позивачів на
застосування нульової ставки ПДВ у договірних відносинах між
ними та третіми особами і ці обставини не спростовано
апеляційним господарським судом, первісне рішення є правомірним
та відповідає чинному законодавству і фактичним встановленим
обставинам даної справи.
Зважаючи на наведене, колегія дійшла висновку про помилкове
застосування судом апеляційної інстанції до спірних податкових
правовідносин норм матеріального та процесуального права, в
зв'язку з чим оскаржувана постанова підлягає скасуванню із
залишенням без змін рішення суду першої інстанції.
Враховуючи викладене та керуючись ст.ст. 4, 111-5, 111-7, п. 6
ст. 111-9, ч. 1 1 ст. 111-10, ст. 111-11 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
,
суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу ДП “Одеський морський торговельний порт” та ТОВ
“С.М.Т –ЛТД” задовольнити.
Постанову від 02.10.2002 Київського апеляційного господарського
суду у справі № 25/285 скасувати, а рішення від 01.08.2002
господарського суду м. Києва у даній справі залишити без змін.
Стягнути з ДПА України на користь позивачів порівну витрати по
сплаті держмита, сплаченого за перегляд справи в порядку касації.
Накази доручити видати господарському суду м. Києва.
Головуючий, суддя В.Овечкін
С у д д і Є.Чернов
Й.Мілевський