1340/3917/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 23.03.2023 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року (у складі судді Мричко Н.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року (у складі колегії суддів: Запотічного І.І., Глушка І.В., Довгої О.І.) у справі № 1340/3917/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Гетьман" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

У С Т А Н О В И В:

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Гетьман" (далі - ТОВ "НВП "Гетьман") звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року № 0007104816 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 42 555 237, 30 грн, у тому числі: за основним платежем - 28 370 158, 20 грн, штрафні (фінансові) санкції 14 185 079,10 грн.

Обґрунтовуючи позов, ТОВ "НВП "Гетьман" посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки господарські операції із контрагентами ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт" мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а відсутність деяких документів (сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних) про що зазначено в акті перевірки, не свідчить про безтоварність господарських операцій. Позивач також зазначив, що не повинен нести відповідальність унаслідок девіантної податкової поведінки (поведінки, яка спрямована на ухилення від сплати податків) своїх контрагентів.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0007104816.

Постановою Верховного Суду від 07 грудня 2020 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справи.

Під час нового розгляду, Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року, позов задовольнив повністю.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції виходили з того, що господарські операції ТОВ "НВП "Гетьман" з придбання у ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт" товарів (тютюнових виробів та яблук), підтверджені належними первинними документами, спричинили зміну активів позивача, мали товарну складову. Натомість доводи податкового органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

Відтак, суди дійшли висновку про невідповідність фактичним обставинам справи зафіксованих в акті перевірки порушень позивачем пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України унаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ у загальній сумі 28 370 158, 20 грн за податковими накладними, виписаними ТзОВ "Марселл", ТзОВ "Рефул Ресурс" та ТзОВ "Мега Старт", а тому обґрунтовано визнав протиправним та скасував винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0007104816.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Офіс ВПП ДФС провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "НВП "Гетьман" з питань господарських відносин з ТОВ "Марселл" за вересень-жовтень 2017 року, з ТОВ "Рефул Ресурс" за серпень 2016 року і з ТОВ "Мега Старт" за серпень 2016 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від указаних вище контрагентів, та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства. За результатами цієї перевірки складено акт від 03 серпня 2018 року № 116/28-10-48-17/31804036 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 185.1 статті 185, підпункт "а" пункту 198.1, пункти 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) унаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ у загальній сумі 28 370 158, 20 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс" та ТОВ "Мега Старт", що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на таку ж суму, в тому числі: за серпень 2016 року - 3 349 999,99 грн, за листопад 2017 року - 7 024 276,70 грн, за грудень 2017 року - 8 289 303,08 грн, за січень 2018 року - 1 353 737, 20 грн, за квітень 2018 року - 6 001 599, 31 грн, за травень 2018 року в сумі 2 351 241, 92 грн.

Порушення позивачем зазначених норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту ПДВ за операціями із придбання тютюнових виробів в асортименті у ТОВ "Марселл" на підставі договору поставки від 15 вересня 2017 року №15/09/2017, а також яблук врожаю 2016 року у ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт", які не мали реального змісту, а були оформлені документами з метою ухилення від сплати податків (незаконна податкова мінімізація).

На підставі висновків акту перевірки Офіс ВПП ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 22018 року № 0007104816, з приводу правомірності якого виник спір.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України ( КАС України (2747-15) ), а саме судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20.05.2021 у справі № 640/16627/20, від 17.05.2022 у справі № 826/4485/15, від 05.02.2019 у справі №810/239/18, від 18.11.2019 № 826/7680/17, від 21.05.2020 у справі №П/811/39/17, від 01 червня 2022 року у справі №280/597/19.

Так, скаржник наголосив, що у постанові Верховного Суду від 20.05.2021 у справі № 640/16627/20 зазначено, що у разі коли суб`єкт господарювання не з`ясував, чи є представником контрагента відповідні повноваження на укладення угоди, здійснення господарської операції та складання первинних документів, така поведінка платника свідчить про наявність у нього умислу на отримання податкової вигоди та тягне ризик притягнення до фінансової відповідальності.

Крім того зазначав, що Верховним Судом у постанові від 17.05.2022 у справі 826/4485/15 зроблено висновок щодо неправомірності формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість за рахунок господарських операцій з контрагентами, які кваліфіковані, як такі, що здійснені без мети настання реальних наслідків.

Посилаючись на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 05.02.2019 у справі №810/239/18, від 18.11.2019 № 826/7680/17, від 21.05.2020 у справі №П/811/39/17 відповідач зазначав, що оскаржувані у даній справі рішення щодо нереальності здійснення господарських операцій не відповідають правовим позиціям, викладеним у вищевказаних рішеннях.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-Виробниче підприємство "Гетьман", уважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно достатті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно достатті 186 зазначеного Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (996-14) (далі - Закон №996-XIV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

За результатами дослідження господарських операцій між позивачем та ТОВ "Марселл" судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

05 вересня 2017 року ТОВ "НВП "Гетьман" (покупець) уклало з ТОВ "Марселл" (продавець) договір №15/09/2017, предметом якого є поставка товару (сигарет), найменування, асортимент, кількість та ціна якого вказується у видаткових накладних. Оплата за даним договором здійснюється за попередньою домовленістю сторін, яка може бути висловлена в усній або письмовій формі. Крім цього, договором було передбачено, що поставка товару відбувається на умовах самовивозу зі складу продавця (м. Львів, вул. Персенківка, 70) за власний рахунок та засобами покупця.

Для підтвердження реальності господарських операцій за указаним вище договором позивач надав наступні документи:

- копії видаткових накладних № РН-361/10 від 02.10.2017, № РН-362/10 від 02.10.2017, № РН-363/10 від 02.10.2017, № РН-364/10 від 02.10.2017, № РН-365/10 від 02.10.2017, № РН-366/10 від 02.10.2017, № РН-367/10 від 02.10.2017, № РН-368/10 від 02.10.2017, № РН-369/10 від 02.10.2017, № РН-380/10 від 03.10.2017, № РН-381/10 від 03.10.2017, № РН-382/10 від 03.10.2017, № РН-383/10 від 03.10.2017, № РН-384/10 від 03.10.2017, № РН-385/10 від 03.10.2017, № РН-386/10 від 03.10.2017, № РН-387/10 від 03.10.2017, № РН-388/10 від 03.10.2017, № РН-389/10 від 03.10.2017, № РН-390/10 від 03.10.2017, № РН-391/10 від 03.10.2017, № РН-392/10 від 03.10.2017, № РН-393/10 від 03.10.2017, № РН-394/10 від 03.10.2017, № РН-395/10 від 03.10.2017, № РН-396/10 від 03.10.2017, № РН-397/10 від 03.10.2017, № РН-398/10 від 03.10.2017, № РН-399/10 від 03.10.2017, № РН-400/10 від 03.10.2017, № РН-401/10 від 03.10.2017, № РН-402/10 від 03.10.2017, № РН-403/10 від 03.10.2017, № РН-404/10 від 03.10.2017;

- копії товарно-транспортних накладних (з відомостями про вантаж) № 18/09-1 від 18.09.2017, № 18/09-3 від 18.09.2017, № 23/09-1 від 23.09.2017, № 03/10-3 від 03.10.2017, №03/10-1 від 03.10.2017;

- копію реєстру включених податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, по контрагенту ТОВ "Марселл" за період листопад 2017 -травень 2018; відомостями картки рахунку 633.

Також позивачем надано копію договору перевезення вантажу від 01.09.2017, укладеного між ним як відправником і ТОВ "Меркурій-Україна" (перевізник), відповідно до умов якого перевізник зобов`язувався доставити ввірений йому відправником вантаж по пункту призначення: АДРЕСА_1, а також копію договору оренди нежитлових приміщень від 01.09.2017 № 59/09-17 (та акту прийому-передачі до нього), укладеного між ним як орендарем та ФОП ОСОБА_1 (орендодавець), відповідно до умов якого орендодавець передав орендарю у строкове платне користування до 31.07.2020 нежитлові (складські) приміщення загальною площею 500 м кв. за адресою: АДРЕСА_1 .

Крім того, факт отримання позивачем товару (сигарет) від ТОВ "Марселл" також підтверджується відомостями у вказаних товарно-транспортних накладних, де зазначено таку інформацію: вантажовідправник ТОВ "Марселл", пункт завантаження м. Львів, вул. Персенківка, 70, вантажоодержувач ТОВ "НВП "Гетьман", пункт розвантаженням. АДРЕСА_1, автомобільний перевізник ТОВ "Меркурій-Україна", супровідні документи описані вище видаткові накладні.

З урахуванням викладеного вище, Верховний Суд уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що мета придбання ТОВ "НВП "Гетьман" зазначених вище товарів (сигарет) у ТОВ "Марселл" у великих кількостях повністю узгоджується і пов`язана з його господарською діяльністю, одним з видів якої є оптова торгівля тютюновими виробами. Поряд із цим, у ТОВ "НВП "Гетьман" була наявна ліцензія на право оптової торгівлі тютюновими виробами серії АЖ № 077172, видана 01.09.2017 і дійсна до 2022, а також зареєстровано місце зберігання оптових партій тютюнових виробів згідно з ліцензією від 15.09.2017 серії АП № 185954.

Доводи відповідача про те, що про відсутність змісту операцій між позивачем та ТОВ "Марселл" свідчить відсутність у позивача під час перевірки товарно-транспортних накладних на перевезення товару (тютюнових виробів), на поставку якого виписані видаткові накладні за період з 18.09.2017 по 30.09.2017, колегія суддів оцінює критично, з огляду на установлені судами попередніх інстанцій обставини щодо подання позивачем товарно-транспортних накладних № 18/09-1 від 18 вересня 2017 року та № 23/09-1 від 23 вересня 2017 року до суду. До того ж судами установлено, що в акті перевірки не міститься посилань на товарно-транспортні накладні за вересень 2017 року.

Поряд із цим, Верховний Суд звертає увагу на те, що транспортні документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.

Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Такі висновки узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 20 серпня 2020 року у справі № 804/5374/17, від 15 травня 2020 року у справі № 808/9101/15, від 15 серпня 2019 року у справі № 804/12807/13-а.

Посилання відповідача на відсутність реального характеру спірних господарських операцій, з огляду на ненадання позивачем окремих документів на підтвердження їх здійснення та наявність недоліків у їх оформленні, Верховний Суд оцінює критично та зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Подібні висновки міститься в постанові Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16 (адміністративне провадження №К/9901/376/17), від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14 (адміністративне провадження №К/9901/2453/18), від 27 листопада 2018 року у справі №826/11629/1 (адміністративне провадження №К/9901/50057/18) від 06 листопада 2018 року у справі № К/9901/3443/18.

Щодо доводів податкового органу про те, що згідно з листом Управління інформаційної підтримки та координації поліції від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 автоматизованою системою "Відеоконтроль-Рубіж" не зафіксовано рух транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в товарно-транспортних накладних, наданих позивачем під час перевірки, на маршруті "м.Львів, вул. Персенківка, 70 (пункт навантаження)АДРЕСА_1 (пункт розвантаження)", Верховний Суд зазначає наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом МВС України від 29.12.2011 №975 відповідно до статті 21-1 Закону України "Про міліцію", статті 51-1 Закону України "Про дорожній рух", статті 40 Закону України "Про виконавче провадження", пункту 37 постанови Кабінету Міністрів України від 14.04.1997 №341 "Про Положення про Державну автомобільну інспекцію Міністерства внутрішніх справ" (341-97-п) та постанови Кабінету Міністрів України від 10.10.2001 №1306 "Про Правила дорожнього руху" (1306-2001-п) і з метою вдосконалення організації несення служби нарядами дорожньо-патрульної служби Державтоінспекції МВС, активізації боротьби зі злочинністю на автотранспорті, введено в експлуатацію автоматизовану інформаційно-пошукову систему відеофіксації транспортних засобів з розпізнаванням номерних знаків та перевіркою їх за розшуковими реєстрами "ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж". Пунктом 1.2 зазначеного наказу затверджено також методичні рекомендації щодо роботи з інформаційною системою.

Станом на момент видачі Управлінням інформаційної підтримки та координації поліції листа від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 чинною була Інструкція з використання системи відеофіксації номерних знаків транспортних засобів "ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж", затвердженої наказом МВС України від 23.11.2012 № 1080дск (далі Інструкція № 1080).

Відповідно до термінології Інструкції № 1080:

- комплекс відеофіксації транспортних засобів із розпізнаванням номерних знаків та перевіркою їх по розшукових реєстрах "ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж" (далі - комплекс) - система цілодобового автоматизованого моніторингу руху автомобільного транспорту із одночасною можливістю здійснювати перевірки за наявними базами обліку органів внутрішніх справ України (далі - ОВС), які ведуться з дотриманням вимог чинного законодавства;

- локальне орієнтування - інформація по типу " 10" розшукових кодів, за якими перевіряються розпізнані номерні знаки транспортних засобів, що надходить до стаціонарного посту ДПС ДАІ МВС України щодо розшукуваних транспортних засобів за орієнтуваннями чергового управління (відділу) ДАІ МВС України чи територіального ОВС. Таке орієнтування діє у межах рубежу контролю того комплексу до якого така інформація внесена;

- рубіж контролю - ділянка вулично-шляхової мережі, на якій встановлено камери спостереження та фіксації номерних знаків транспортних засобів;

- стаціонарний пост ДПС ДАІ МВС України - місце несення служби нарядами дорожньо-патрульної служби ДАІ МВС України, обладнане спеціальними службовими приміщеннями, оснащене технічними і спеціальними засобами, інженерними та іншими спорудами, а також територія, що закріплена за ним в установленому законодавством порядку.

Відповідно до п. 6.2 Інструкції № 1080 розшукові коди, за якими перевіряються розпізнані номерні знаки транспортних засобів:

тип " 0" - "Угон" транспортного засобу;

тип " 2" - втрачений, викрадений номерний знак;

тип " 3" - розшук правоохоронними органами;

тип " 4" - розшук майна боржника за даними Державної виконавчої служби України;

тип " 5" - розшук майна боржника;

тип " 7" - орієнтування чергових частин територіальних підрозділів ДАІ МВС України;

тип " 10" - локальне орієнтування, внесене на стаціонарних постах ДПС ДАІ МВС України.

Отже, колегія суддів погоджується із судами попередніх інстанцій, що аналіз наведених вище положень дає підстави уважати, що система відеофіксації номерних знаків транспортних засобів "ВІДЕОКОНТРОЛЬ-Рубіж" здійснювала фіксацію номерних знаків транспортних засобів за певними заданими критеріями, які наведені у пункті 6.2 Інструкції № 1080. Тому неможливим є застосування такої системи для проведення відеофіксації номерних знаків транспортних засобів, якими здійснюється поставка тютюнових виробів за умови відсутності кодів, зазначених у пункті 6.2 Інструкції № 1080.

Крім цього, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у матеріалах справи відсутні докази щодо застосування розшукових кодів, які наведені у пункті 6.2 Інструкції № 1080, при фіксуванні транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в товарно-транспортних накладних, наданих позивачем під час перевірки, на маршруті "м. Львів, вул. Персенківка, 70 (пункт навантаження) АДРЕСА_1 (пункт розвантаження)". Також матеріали справи не містять доказів, які б підтверджували, що транспортні засоби рухались по певному маршруту.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що лист Управління інформаційної підтримки та координації поліції від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 не є належним та достовірним доказом обставин справи.

Посилання відповідача на те, що придбання позивачем у ТОВ "Марселл" тютюнових виробів не супроводжувалося передачею постачальником сертифікатів якості та походження товару, в супровідних документах на товар (видаткові накладні, відомості про вантаж) немає інформації про виробника, що не дозволяє встановити джерело походження тютюнових виробів, колегія суддів відхиляє виходячи з наступного.

Відповідно до положень частин першої-третьої статті 10 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"(із змінами, внесеними згідно із Законом України від 20.12.2016 №1791-VIII (1791-19) ) тютюнові вироби підлягають підтвердженню відповідності в законодавчо регульованій сфері шляхом сертифікації. Відповідність тютюнових виробів підтверджується наявністю у їх виробника або імпортера сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання відповідності. Реєстраційні номери сертифікатів відповідності або свідоцтв про визнання відповідності, виданих на тютюнові вироби, зазначаються у документах, згідно з якими передається відповідна продукція.

Згідно зі ст. 20 Закону України "Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення" від 22.09.2005 №2899-IVвстановлено відповідальність, зокрема за виробництво та введення в обіг на території України, а також за роздрібну торгівлю тютюновими виробами, в яких вміст шкідливих речовин перевищує встановлену вказаним Законом допустимі рівні.

Частиною 4 статті 17 Закону України "Про захист прав споживачів" від 12.05.1991 №1023-ХІІ визначено, що споживач має право на перевірку якості, безпеки, комплектності, міри, ваги та ціни продукції, що придбавається (замовляється), демонстрацію безпечного та правильного її використання. На вимогу споживача продавець (виконавець) зобов`язаний надати йому контрольно-вимірювальні прилади, документи про якість, безпеку, ціну продукції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у листі від 10.02.2019 № 1002 ТОВ "Марселл" повідомило про надання сертифікатів якості на товар, що ТОВ "НВП" Гетьман" отримало від ТОВ "Марселл" по договору поставки №15/09/2017 від 15.09.2017.

Супровідним листом від 03.12.2021 представник позивача долучив до матеріалів справи такі документи: сертифікат відповідності UA1.003.0002138-17; додаток до сертифіката UА1.003.0002138-17; сертифікат відповідності UA1.003.0037669-16; додаток до сертифіката UA1.003.0037669-16; сертифікат відповідності UA1.003.0109667-15; сертифікат відповідності UА1.003.0031575-16; сертифікат відповідності UA1.003.Х004104/15; сертифікат відповідності UA1.003.0085852-15; додаток до сертифіката UА1.003.Х008751-14; додаток до сертифіката від 21.11.2014; додаток до сертифіката UA1.003.Х008131-14; сертифікат відповідності UA1.020.001732-17; додаток до сертифіката UA1.020.001732-17; додаток до сертифіката UA1.020.001732-17; сертифікат відповідності UA1.035.0029969-16; додаток до сертифіката UA1.035.0029969-16; додаток до сертифіката UA1.035.0029969-16; сертифікат відповідності UA1.007.0031800-16; додаток до сертифіката UA1.007.0031800-16; додаток до сертифіката UA1.007.0031800-16; сертифікат відповідності UA1.003.0019917-17; додаток до сертифіката UA1.003.0019917-17; сертифікат відповідності UA1.0030016488-17; додаток до сертифіката UA1.0030016488-17; додаток до сертифіката UA1.0030016488-17; додаток до сертифіката UA1.0030016488-17; сертифікат відповідності UA1.020.0018548-17; сертифікат відповідності UA1.020.0021058-17; сертифікат відповідності UA1.020.0017279-17; сертифікат відповідності UA1.020.0017289-17; сертифікат відповідності UA1.020.0004268-17; сертифікат відповідності UA1.020.0013515-17; сертифікат відповідності UA1.020.0017320-17; сертифікат відповідності UA1.035.0018702-17; сертифікат відповідності UA1.035.0000842-17; сертифікат відповідності UA1.035.0001637-17; сертифікат відповідності UA 1.035.0009017-17; сертифікат відповідності UA 1.035.0009016-17; сертифікат відповідності UA1.035.0026012-16; сертифікат відповідності UA1.035.0007564-17; сертифікат відповідності UA1.035.0023336-16; сертифікат відповідності UA1.035.0017273-17; сертифікат відповідності UA1.035.0030144-16; сертифікат відповідності UA1.035.0030832-16; сертифікат відповідності UA1.003.X004529-15; сертифікат відповідності UA1.035.0034558-16; сертифікат відповідності UA1.035.0031466-16; сертифікат відповідності UA1.003.0027515-16; сертифікат відповідності UA 1.035.0030145-16; сертифікат відповідності UA 1.035.0028126-16; сертифікат відповідності UA1.035.0038178-16; сертифікат відповідності UA1.003.0078629-15; сертифікат відповідності UA1.035.0029969-16; додаток до сертифіката UA1.035.0029969-16; додаток до сертифіката UA1.035.0029969-16; сертифікат відповідності UA1.035.0011405-17; сертифікат відповідності UA 1.035.0018465-17; сертифікат відповідності UA1.035.0015065-17; сертифікат відповідності UA 1.035.0000481-17; сертифікат відповідності UA1.035.0007125-17; сертифікат відповідності UA1.035.0027663-16; сертифікат відповідності UA1.035.0040573-16; сертифікат відповідності UA1.035.0029967-16; сертифікат відповідності UA1.020.0017320-17; додаток до сертифіката UA1.020. 0017320-17; сертифікат відповідності UAСН 0000131-18; сертифікат відповідності UAСН0000032-18; сертифікат відповідності UAСН 0000076-18; сертифікат відповідності UA1.020.0018548-17; додаток до сертифіката UA1.020.0017320-17; додаток до сертифіката UА1.020.0017320-17; сертифікат відповідності UA1.162.0030647-16; сертифікат відповідності UA1.162.0013272-17; сертифікат відповідності UA1.162.0030638-16; сертифікат відповідності UA1.162.0031759-16; сертифікат відповідності UA1.162.0016593-17; сертифікат відповідності UA1.162.0013406-17; сертифікат відповідності UA1.162.0002476-17; сертифікат відповідності UA1.162.0009698-17; сертифікат відповідності UA1.162.0009701-17; сертифікат відповідності UA1.162.0036985-16.

Відтак, Верховний Суд погоджує висновок судів попередніх інстанцій, що наведені документи підтверджують джерело походження тютюнових виробів, придбаних позивачем у ТОВ "Марселл".

За таких умов, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи зафіксованих в акті перевірки порушень позивачем пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України внаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ за податковими накладними, виписаними ТОВ "Марселл", тому обґрунтованого визнали протиправним та скасували винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816 у цій частині.

Щодо господарських операцій ТОВ "НВП "Гетьман" з контрагентами ТОВ "Рефул Ресурс" та ТОВ "Мега Старт", судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 серпня 2016 року ТОВ "НВП "Гетьман" (покупець) уклало з ТОВ "Рефул Ресурс" (постачальник) договір поставки № 15-08/16, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти і оплатити товар - яблука українського походження, врожаю 2016. Номенклатура, кількість і ціна товару, який має бути поставлений, визначається в додатках до даного договору та/або видаткових накладних на поставку відповідної партії товару. Строк поставки товару до 15.12.2016. Товар може поставлятись окремими партіями, але повний його обсяг має бути поставлений до вказаної дати. Датою поставки вважається дата підписання сторонами видаткової накладної. Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі шляхом поетапного авансування замовленого товару наступним чином: до 10.09.2016 покупець зобов`язаний здійснити часткову передоплату за замовлений товар в розмірі 11000000,00 грн, а всі наступні авансові платежі, їх розмір і строк сплати будуть узгоджуватись сторонами у додатках до договору.

Для підтвердження фактичного виконання своїх зобов`язань за вказаним вище договором, а саме авансування замовленого товару в розмірі 11000000,00 грн ТОВ "НВП "Гетьман" надало копії платіжних доручень: № 1995 від 26.08.2016, № 1992 від 25.08.2016, № 1987 від 25.08.2016, № 1982 від 23.08.2016, № 1976 від 23.08.2016, № 1974 від 22.08.2016, № 1970 від 22.08.2016, № 1965 від 19.08.2016, № 1961 від 19.08.2016, № 1955 від 18.08.2016, № 1952 від 18.08.2016.

Крім того, ТОВ "Рефул Ресурс" на вказані суми виписало податкові накладні: від 18.08.2016 № 388, від 19.08.2016 № 441, від 22.08.2016 № 492, від 23.08.2016 №548, від 25.08.2016 № 659, від 26.08.2016 № 692, а також здійснило відповідні розрахунки коригування вартісних показників до вказаних податкових накладних, копії яких позивач надав контролюючому органу і суду.

Тому ТОВ "НВП "Гетьман" включило дані суми до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів за першою подією на підставі пункту 198.2 статті 198 ПК України.

22 серпня 2016 року ТОВ "НВП "Гетьман" (покупець) уклало з ТОВ "Мега Старт" (постачальник) договір поставки №22-08/16, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти і оплатити товаряблука українського походження, врожаю 2016. Номенклатура, кількість і ціна товару, який має бути поставлений, визначається в додатках до такого договору та/або видаткових накладних на поставку відповідної партії товару. Строк поставки товару до 30.12.2016. Товар може поставлятись окремими партіями, але повний його обсяг має бути поставлений до вказаної дати. Датою поставки вважається дата підписання сторонами видаткової накладної. Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі шляхом поетапного авансування замовленого товару наступним чином: до 15.09.2016 покупець зобов`язаний здійснити часткову передоплату за замовлений товар в розмірі 11000000,00 грн, а всі наступні авансові платежі, їх розмір і трок сплати будуть узгоджуватись сторонами у додатках до договору.

На підтвердження виконання своїх зобов`язань за указаним договором, а саме авансування замовленого товару в розмірі 9100000,00 грн ТОВ "НВП "Гетьман" надало копії платіжних доручень: № 2020 від 30.08.2016, № 2008 від 30.08.2016, № 2007 від 29.08.2016, № 2002 від 26.08.2016.

Поряд із цим, на вказані суми ТОВ "Мега Старт" виписало податкові накладні: від 26.08.2016 № 600, від 29.08.2016 № 710, від 30.08.2016 № 760.

Отже, ТОВ "НВП "Гетьман" включило дані суми до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів за першою подією на підставі пункту198.2 статті 198 ПК України.

Утім, зі змісту касаційної скарги убачається, що відповідач наголошує на тому, що договори позивача з цими контрагентами були укладені про ''людське око'', без наміру створення цивільно-правових наслідків для сторін, а лише з метою отримання позивачем штучних підстав для податкового кредиту в сумах 1 833 333, 00 грн та 1 516 666, 67 грн відповідно, посилається на те, що, незважаючи на завчасну повну оплату позивачем поставок та сплив установлених договорами строків поставки (грудень 2016 року), постачання яблук не було здійснено.

Відхиляючи ці доводи, суди першої та апеляційної інстанцій фактично виходили з того, що додатковими угодами строки поставок були продовжені, а у подальшому у зв`язку з реорганізацією позивача право вимоги до ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт" перейшло до ТОВ "Гетьман-Дистрибюшин".

Проте, Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2020 року, направляючи дану справу на новий розгляд, наголошував на необхідності урахування особливості товару, який підлягав поставці відповідно до умов договорів позивача із ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт" - яблука врожаю 2016 року, що ставить під сумнів ділову мету у позивача при відтермінуванні строків поставки на тривалий строк з урахуванням реальності збереження якості товару (до лютого 2018 року) та попередньої оплати за товар в серпні 2016 року.

Натомість, суди попередніх інстанцій, перевіряючи наявність/відсутність ділової мети при здійсненні указаних господарських операцій, не дослідили це питання в контексті особливості товару - яблука врожаю 2016, реальності збереження його якості, з огляду на відтермінування поставки товару до лютого 2018 року та дійшли передчасного висновку про її наявність.

Водночас необхідність перевірки обставин щодо наявності розумних економічних причин (ділової мети) зумовлено тим, що розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції і лише у такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05 грудня 2019 року (справа №2а-0870/5489/11), від 05 грудня 2019 року (справа №2а-0870/10945/11), від 20 серпня 2020 року (справа №2а-0870/8159/11), від 21 січня 2020 року (справа №2а-0870/1161/11), від 17 березня 2021 року (справа № 808/2737/13-а).

Також Верховний Суд у зазначеній постанові від 07 грудня 2020 року указував, що перевірці у даній справі підлягають також доводи контролюючого органу, що ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт" ліквідовані за рішенням господарських судів у провадженнях про визнання їх банкрутами і що ТОВ "Гетьман-Дистрибюшин" не заявило до них кредиторські вимоги.

Однак, суди попередніх інстанцій обмежились лише установленням того, що як станом на момент існування господарських правовідносин між позивачем та контрагентами ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт", так і станом на час проведення перевірки, рішень про визнання останніх банкрутами та відкриття ліквідаційних процедур не було, що свідчить про безпідставність посилання податкового органу на вказані обставини при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.

При цьому судами першої та апеляційної інстанцій не було з`ясовано підстав з яких ТОВ "Гетьман-Дистрибюшин" не заявило кредиторських вимог до указаних контрагентів та не перевірено чи можуть указані обставини свідчити про відсутність реального характеру спірних господарських операцій між позивачем та цими контрагентами.

Разом із цим, суди залишити поза уваги вказівку Верховного Суду про необхідність з`ясування обставин щодо характеру діяльності контрагентів позивача ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт", яка обумовлена як зазначеними у акті перевірки кримінальними провадженнями, так і неспростованими у судовому процесі доводами відповідача про відсутність у них матеріальних та трудових ресурсів.

Крім того, Верховний Суд звертає увагу на необхідності при оцінці господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт" урахувати правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 20 травня 2021 року у справі 826/16627/18, відповідно до якої у випадку не з`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.

Зазначені обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З огляду на викладене, Верховний Суд уважає, що висновки судів не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та ураховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Таким чином, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.

За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суди першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2018року № 0007104816 в частині господарських операцій ТОВ "НВП "Гетьман" з контрагентами ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт" скасувати, а справу в цій частині направити до суду першої інстанції на новий розгляд.