640/9782/21 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності на територію України", та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів" - 20.03.2023 Прийняття

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/9782/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" до Київської митниці про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою заступника Генерального прокурора на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2022 року (суддя Бояринцева М. А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Губська Л. В., судді: Епель О. В., Карпушова О. В.),

У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" (далі - позивач, ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ") звернулося до суду з позовом до Київської митниці (далі - відповідач, Митниця), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Митниці від 30 березня 2021 року: №0000007/7.8-19-02, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем "мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності": за податковими зобов`язаннями у сумі 2373655,59 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 237365,56 грн, та №0000008/7.8-19-02, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" (далі - ПДВ): за податковими зобов`язаннями у сумі 5222042,30 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 522204,23 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю призначення митним органом документальної невиїзної перевірки, а також незабезпечення прав ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" при її проведенні. Крім того, позивач посилався на неналежне оформлення результатів перевірки (акта перевірки), на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме на те, що акт перевірки не підписаний усіма посадовими особами, які проводили відповідну перевірку. Окрім цього, ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" вказує на невідповідність висновків акта перевірки від 14 грудня 2020 року №113/20/7.8-19-02/31520157 фактичним обставинам справи та наголошує, що ним правильно класифіковано товар "Продукція оборонного призначення …. Тактичний ліхтарик Inforce…" за кодом 9305 91 00 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15 лютого 2022 року позов задовольнив.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Митниця та заступник Генерального прокурора подали апеляційні скарги, за результатами розгляду яких Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 жовтня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін, а скарги - без задоволення.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" зареєстровано як юридична особа за адресою: 02068, м. Київ, вул. Драгоманова, б. 17, кв. 263, код ЄДРПОУ 31520157, основний вид КВЕД - 25.40. Виробництво зброї та боєприпасів.

За наслідками розгляду скарги ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" на податкові повідомлення-рішення, прийняті Митницею за наслідком проведення перевірки на підставі наказу Київської міської митниці №243 від 10 липня 2020 року (далі - Наказ № 243), Державна митна служба України (далі - ДМС України) прийняла рішення №08-1/10-06/13/14729 від 06 листопада 2020 року (далі - рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року). За змістом цього рішення ДМС України дійшла таких висновків:

1) безпідставність проведення Митницею перевірки з питань правильності класифікації товару "тактичний ліхтарик 800 люменів" за кодом 9305 91 00 90 згідно з УКТ ЗЕД та не реалізацію Наказу № 243 про проведення перевірки дотримання вимог законодавства України з питань митної справи у частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування за митними деклараціями (далі - МД), що мало були предметом цієї перевірки;

2) допущення порушень при оформленні результатів перевірки;

3) обґрунтованість висновків робочої групи про неправильну класифікацію позивачем товару "тактичний ліхтарик 800 люменів" за кодом 9305 91 00 90 згідно з УКТ ЗЕД (ставка ввізного мита 5%) та не вжиття заходів з перевірки дотримання ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" вимог законодавства України з питань митної справи у частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування за МД.

На підставі таких висновків ДМС України задовольнила скаргу ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" та скасувала податкові повідомлення-рішення Митниці від 19 серпня 2020 року №№ 0000060/7.8-19-02, 0000061/7.8-19- 02. Водночас ДМС України доручила Київській митниці Держмитслужби проведення відповідно до вимог статей 345- 354 МК України контрольно-перевірочних заходів в частині правильності класифікації за кодом 9305 91 00 90 згідно з УКТ ЗЕД товару "тактичний ліхтарик 800 люменів", оформленого ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" за МД, а також в частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування при митному оформленні товарів за цими МД.

Наказом Київської митниці Держмитслужби від 23 листопада 2020 року №484 "Про проведення документальної невиїзної перевірки дотримання ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" вимог законодавства України з питань митної справи" (далі - Наказ №484) на підставі пункту 1 частини другої статті 351 Митного кодексу України (далі - МК України (4495-17) ) та на виконання рішення про результати розгляду скарги від 06 листопада 2020 року №08-1/10-06/13/14729 наказано провести документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 31520157) вимог законодавства України з питань митної справи у частині правильності класифікації товару "Продукція оборонного призначення …. Тактичний ліхтарик Inforce…" за кодом 9305 91 00 90 згідно з УКТ ЗЕД, а також в частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування при митному оформленні товарів за митними деклараціями, а саме: від 10 серпня 2018 року №UA125100/2018/322302, від 24 жовтня 2018 року №UA125100/2018/330664, від 18 грудня 2018 року №UA125100/2018/337425, від 10 квітня 2019 року №UA125100/2019/310750, від 21 червня 2019 року №UA125100/2019/366390, від 15 липня 2019 року №UA125100/2019/367357, від 29 жовтня 2019 року №UA125100/2019/335218, від 03 березня 2020 року №UA125100/2020/307208, від 03 березня 2020 року №UA125100/2020/307212 тривалістю 3 робочі дні з 26 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року.

23 листопада 2020 року митний орган супровідним листом №7.8-4/19/11/23117 повідомив позивача про проведення документальної невиїзної перевірки із долученням до вказаного листа повідомлення від 23 листопада 2020 року №7.8-19-01/112.

За наслідком проведення перевірки складено акт від 14 грудня 2020 року №113/20/7.8-19-02/31520157 (далі - Акт перевірки), в якому зазначено, що документальною невиїзною перевіркою встановлено порушення ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ":

- вимог Закону України від 19 вересня 2013 року №584-VІІ "Про Митний тариф України" (584-18) , частини першої та підпункту "г" пункту 5 частини восьмої статті 257, пункту 20 частини першої статті 282 МК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати ввізного мита з товарів на загальну суму 2373655,59 грн;

- вимог пункту 32 підрозділу 2 розділу XX, пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати ПДВ на загальну суму 5222042,30 грн.

Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, позивач подав заперечення, за наслідками розгляду яких листом від 05 січня 2021 року №7.8-6/19/11/156 Митниця повідомила про залишення висновків Акта перевірки без змін.

11 січня 2021 року Київська митниця прийняла податкові повідомлення-рішення:

№0000001/7.8-19-02, яким ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" за порушення вимог Закону України "Про митний тариф" (674-20) , частини першої та підпункту "г" пункту 5 частини восьмої статті 257, пункту 20 частини першої статті 282 МК України згідно із підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54, пункту 57.3 статті 57, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 ПК України збільшено грошові зобов`язання за платежем "мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності" на загальну суму 2967069,49 грн, в тому числі: за основним платежем - 2373655,59 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 593413,90 грн;

№0000002/7.8-19-02, яким ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" за порушення вимог пункту 32 підрозділу 2 розділу XX, пункту 190.1 статті 190 ПК України згідно із підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54, пунктом 57.3 статті 57, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 ПК України збільшено грошові зобов`язання за платежем "ПДВ" на загальну суму 6527552,88 грн, в тому числі: за основним платежем - 5222042, 30 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1305510, 58 грн.

Вказані рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку.

ДМС України рішенням від 25 березня 2021 року №08-1/10-06/13/3325 скаргу ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" задовольнила частково - зменшила суму штрафних санкцій, застосованих податковими повідомленнями-рішеннями до 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, а в частині основного платежу (податкових зобов`язань) залишила без змін.

На підставі вказаного рішення ДМС України Митниця прийняла податкові повідомлення-рішення від 30 березня 2021 року:

№0000007/7.8-19-02, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем "мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності" на загальну суму 2611021,15 грн, в тому числі: за основним платежем - 2373655,59 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 237365,56 грн;

№0000008/7.8-19-02, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем "ПДВ" на загальну суму 5744246,53 грн, в тому числі: за основним платежем - 5222042, 30 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 522204,23 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з такого:

1) Митниця не надала належних та достатніх доказів на підтвердження наявності обставин, передбачених пунктом 1 частини другої статті 351 МК України, для призначення і проведення перевірки, а рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року не є та не може бути підставою для проведення документальної невиїзної перевірки платника податків. Водночас суд дійшов висновку, що згідно з вимогами Порядку планування митними органами документальних виїзних перевірок, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 17 серпня 2020 року №509 (z0861-20) (далі - Порядок №509) рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року може бути підставою для включення підприємства до квартального плану-графіку документальних планових виїзних перевірок Держмитслужби, однак, вказане рішення, в розумінні положень пункту 1 частини другої статті 351 МК України не є ані виявленням ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, ані інформацією, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів;

2) при здійсненні документальної невиїзної перевірки позивача використано інформацію, яка була зафіксована Митницею під час проведення попередньої перевірки, проведення якої, за висновком ДМС України, який викладено у рішенні від 06 листопада 2020 року, було здійснено відповідачем за відсутності на те правових підстав та із іншими численними порушеннями;

3) акт перевірки не підписаний всіма посадовими особами митного органу, а саме головним державним інспектором відділу кодування та класифікації товарів (у м. Київ та Київської області) управління адміністрування митних платежів, митної вартості та митно-тарифного регулювання Київської митниці Держмитслужби Блінковим В.Ю. Суд зазначив, що висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19, може бути застосований у разі оскарження податкових повідомлень-рішень виключно на підставі відсутності в акті перевірки підпису відповідної посадової особи. Водночас, у разі якщо в межах перевірки були наявні порушення контролюючим органом правил проведення такої перевірки, оцінка обставинам відсутності підпису в акті перевірки посадової особи контролюючого органу має надаватися судом у взаємозв`язку із обставинами порушення правил проведення перевірки та/або її призначення.

Виходячи з викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що під час розгляду справи встановлено порушення відповідачем порядку призначення документальної невиїзної перевірки та проведення її за відсутності правових підстав, передбачених пунктом 1 частини другої статті 351 МК України. Це порушення за висновком суду є істотним та таким, що об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, оскільки документальна невиїзна перевірка та документальна виїзна перевірка мають істотні відмінності в частині реалізації прав посадових осіб підприємства, що перевіряється, під час проведення документальних перевірок, у тому числі щодо надання посадовим особам митного органу, які проводять перевірку, письмових заяв, зауважень, пояснень з питань, що стосуються перевірки; вимагання від посадових осіб митного органу перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь підприємства.

Суд апеляційної інстанції підтримав висновки суду першої інстанції про те, що Митниця не надала належних та достатніх доказів на підтвердження наявності обставин, передбачених пунктом 1 частини другої статті 351 МК України, для призначення і проведення перевірки, а рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року не є та не може бути підставою для проведення документальної невиїзної перевірки платника податків. Також суд погодився з тим, що саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу.

Також суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованим клопотання заступника Генерального прокурора про долучення нових доказів до матеріалів справи, заявлене в апеляційній скарзі, оскільки згідно з частиною восьмою статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї.

Слід зазначити, що суд апеляційної інстанції у своїй постанові обґрунтував підстави для вступу Генерального прокурора до розгляду цієї справи тим, що, звертаючись з апеляційної скаргою, прокуратура зазначала, що митний орган неналежним чином виконує свої обов`язки щодо захисту державних інтересів в податковій сфері, оскільки зі змісту заяв і скарги відповідача вбачається, що ним поверхнево підготовлено апеляційну скаргу, до скарги не було додано документу про сплату судового збору, що свідчить про неналежне виконання відповідачем своїх обов`язків та наявність реальної загрози порушення інтересів держави у податковій сфері. Колегія суддів погодилась з такими доводами прокуратури та прийняла апеляційну скаргу до свого провадження, оскільки наведене було підтверджено, крім іншого, несплатою Київською митницею судового збору за подання апеляційної скарги.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, заступник Генерального прокурора подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

- суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права - пункти 1, 4 розділу II Порядку № 509, оскільки ці норми не регулюють спірні правовідносини (тобто застосовано закон, який не підлягав застосуванню), за відсутності висновку Верховного Суду щодо їх застосування в подібних правовідносинах;

- суди неправильно застосували пункт 1 частини другої і частину третю статті 351 МК України, а саме: неправильно розтлумачено вказані норми щодо правової природи наказу про призначення документальної невиїзної перевірки та обсягу інформації, яка повинна зазначатися в ньому, за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм матеріального права в подібних правовідносинах;

- суди неправильно застосували статтю 350 МК України, а саме: не застосовано до спірних правовідносин закон, який підлягав застосуванню, за відсутності висновку Верховного Суду щодо її застосування в подібних правовідносинах стосовно впливу виду документальної перевірки додержання законодавства з питань митної справи на обсяг прав і обов`язків, їх реалізацію підприємством, яке перевіряється;

- суди попередніх інстанцій порушили вимоги статей 76, 242 КАС України щодо достатності встановлення факту процедурних порушень під час перевірки для визнання її наслідків недійсними без аналізу висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень і наявність підстав для відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування вказаної норми, викладеного в постанові від 02 липня 2020 року у справі № 1340/4669/18;

- апеляційний суд порушив частину восьму статті 79, підпункт "в" пункту 3 статті 322 КАС України, частину першу статті 321 у її системному взаємозв`язку з пунктом 2 частини четвертої статті 246 КАС України, оскільки взагалі не зазначив мотивів визнання необґрунтованим клопотання про долучення нових доказів до матеріалів справи, мотивів відхилення відповідних аргументів прокурора щодо наявності підстав для їх долучення, що свідчить про не дослідження судом таких доказів і необґрунтоване відхилення вказаного клопотання.

При обґрунтуванні доводів касаційної скарги заступник Генерального прокурора, який вступив у справу в суді апеляційної інстанції, посилався на пункти 2, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 30 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів заступника Генерального прокурора.

25 січня 2022 року від ТОВ "ІНТЕРПРОІНВЕСТ" надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить відмовити у задоволенні скарги, а судові рішення залишити без змін.

У судовому засіданні прокурор Офісу Генерального прокурора і представник Митниці підтримали доводи і вимоги касаційної скарги, просили її задовольнити з підстав, викладених у ній.

Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував. Наполягав на тому, що суди попередніх інстанцій у повному обсязі встановили обставини справи і правильно застосували норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Просив у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України (2747-15) , неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки, незважаючи на цитування судами норм матеріального права, правильність їх застосування не може бути перевірена під час касаційного перегляду.

Так, суди попередніх інстанцій, зазначаючи, що Митниця не надала належних та достатніх доказів на підтвердження наявності обставин передбачених пунктом 1 частини другої статті 351 МК України для призначення і проведення перевірки, жодним чином не обґрунтували цей висновок.

Відповідно до частини першої статті 351 МК України предметом документальних невиїзних перевірок є дані про своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати митних платежів при переміщенні товарів через митний кордон України підприємствами, а також при переміщенні товарів через митний кордон України громадянами з поданням митної декларації, передбаченої законодавством України для підприємств.

Пунктом 1 частини другої статті 351 МК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка проводиться у разі виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів.

Зі змісту Акта перевірки, доводів Митниці, викладених у письмових заявах по суті справи, вбачається, що відповідач доводив, що підставою для призначення перевірки стало виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних митних декларацій.

Позивач же доводив, що положення пункту 1 частини другої статті 351 КАС України для призначення позапланової невиїзної перевірки вимагає не просто виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних митних декларацій. Вказане положення є обов`язковою умовою для призначення перевірки та вимагає виявлення цих ознак за результатами аналізу інформації, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів.

Оцінки таким доводам сторін судові рішення не містять. Водночас суди здебільшого зосередилися на перевірці можливості призначення документальної невиїзної перевірки на підставі рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року, визнавши, що таке рішення не є та не може бути підставою для призначення перевірки. Суди не здійснили належного аналізу змісту цього рішення, зокрема щодо наявності в ньому інформації, яка свідчить про можливі порушення митних правил. Водночас суди дійшли висновку, що таке рішення може бути підставою для включення підприємства до квартального плану-графіку документальних планових виїзних перевірок Держмитслужби відповідно до вимог Порядку №509.

На переконання суду касаційної інстанції, та обставина, що суди попередніх інстанцій посилалися на вимоги Порядку №509 не свідчить про те, що цей Порядок №509 застосований у цій справі як такий, що врегульовує спірні правовідносини. Відповідно, доводи скаржника в цій частині колегія суддів вважає необґрунтованими. Водночас, враховуючи, що перед судами не стояло питання визначення підстав для призначення документальної планової виїзної перевірки, слід погодися з доводами скаржника, що такі висновки суду виходять за межі спірних правовідносин.

Такі обставини позбавляють суд касаційної інстанції можливості сформулювати правовий висновок щодо питання застосування вимог Порядку №509.

Зі змісту Наказу №484 вбачається, що його видано на підставі пункту 1 частини другої статті 351 МК України та на виконання рішення про результати розгляду скарги від 06 листопада 2020 року.

Колегія суддів вважає, що таке формулювання не дає підстав вважати, що перевірку призначено саме і лише на підставі рішення ДМС від 06 листопада 2020 року. В межах спірних правовідносин з`ясуванню підлягало питання наявності/відсутності підстав для призначення перевірки, передбачених саме пунктом 1 частини другої статті 351 МК України.

Однак, посилання судів лише на те, що відповідач не надав доказів на підтвердження наявності підстав для призначення перевірки на цій підставі без надання правової оцінки доводам сторін в межах предмета доказування, унеможливлює перевірку доводів касаційної скарги в цій частині. Суди, фактично, не встановили, що саме стало підставою для призначення перевірки позивача та чим це підтверджується.

Щодо порушеного у касаційній скарзі питання оформлення наказу про проведення перевірки та повноти інформації, яка має бути в ньому відображена, колегія суддів зазначає, що це питання не ставилося позивачем серед підстав позову і суди попередніх інстанцій не надавали йому правової оцінки. Незважаючи на те, що позивач посилався у позові на постанову Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №808/2133/17, його доводи, з якими і погодилися суди попередніх інстанцій, зводилися саме до відсутності підстав для її призначення, а тому доводи касаційної скарги в цій частині виходять за межі спору у цій справі.

Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання судів попередніх інстанцій й на те, що при здійсненні документальної невиїзної перевірки позивача використано інформацію, яка була зафіксована Митницею під час проведення попередньої перевірки, проведення якої було здійснено відповідачем за відсутності на те правових підстав та із іншими численними порушеннями.

Зі змісту рішення ДМС України від 06 листопада 2020 року вбачається, що порушення процедури проведення перевірки пов`язано з таким:

- Наказом № 243 призначено перевірку дотримання вимог законодавства України з питань митної справи у частині обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування за митними деклараціями, однак, згідно з Актом перевірки від 30 липня 2020 року її проведено з питання правильності класифікації товару. Тобто, порушення полягає в невідповідності предмета перевірки, призначеної Наказом №243, з предметом перевірки, який зазначено в Акті перевірки від 30 липня 2020 року;

- при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірки посадовими особами Митниці допущено порушення вимог нормативно-правових актів, які регламентують відповідну процедуру, зокрема: в частині необхідності зазначення в акті перевірки підстави для її проведення відповідно до закону; в частині необхідності чіткого викладення в акті перевірки змісту порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, у разі виявлення таких порушень; в частині необхідності зазначення у висновку акта перевірки посилань на підпункти, пункти, статті законодавчих актів, вимоги яких порушено;

- нормативно-правовими актами з питань митної справи не передбачено внесення змін до акта перевірки. Разом з тим, згідно з листом Київської митниці від 14 серпня 2020 року №7.8-1/19/11/16152 за результатами розгляду заперечень скаржника до Акта перевірки митницею висновки цього акта було викладено у новій редакції.

Отже, є підстави вважати, що посилання судів на те, що за висновками ДМС України Митниця провела перевірку за відсутності на те правових підстав, здійснені без аналізу такого рішення ДМС України, висновки якого стосувалися не підстав призначення перевірки, а процедурних порушень, допущених під час її проведення та оформлення результатів. Суди, посилаючись фактично на незаконність використання інформації, яка була також використана під час проведення попередньої перевірки, не зазначили норму права, яка це забороняє у подібних до цієї справи випадках.

Водночас судові рішення не містять й правової оцінки доводам позивача, що Митниця не забезпечила його права, встановлені статтею 350 МК України.

Позивач в усіх письмових заявах по суті справи неодноразово наголошував, що його представники з`явилися 30 листопада 2020 року до приміщення Митниці з метою участі у проведенні перевірки та реалізації прав, передбачених статтею 350 МК України, однак, до приміщення Митниці їх не пустили, а посадова особа Митниці відмовилася пред`явити службове посвідчення та повідомила, що цього дня перевірка не здійснюється. Також позивач доводив, що і на його письмовий запит Митниця не надала предметної відповіді, крім загальної інформації.

Ці обставини суди не з`ясовували, не перевіряли, що, однак, має значення при вирішенні питання дотримання Митницею процедури проведення перевірки.

Незважаючи на те, що доречними є доводи скаржника, що стаття 350 МК України є застосовною як при проведенні документальних виїзних перевірок, так і документальних невиїзних, у цій справі питання забезпечення Митницею прав позивача, встановлених цією статтею, фактично залишилося не дослідженим.

Водночас, колегія суддів вважає, що в цих правовідносинах застосовними є висновки Верховного Суду, які викладені у справах з податкових спорів, щодо порядку проведення невиїзних перевірок, оскільки частина п`ята статті 351 МК України, аналогічно пункту 79.3 статті 79 ПК України, встановлює, що присутність уповноважених посадових осіб підприємства або громадянина, що перевіряється, під час проведення невиїзної документальної перевірки не обов`язкова.

Це означає, що незважаючи на необов`язковість присутності уповноважених посадових осіб підприємства під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім.

Відповідно, у питаннях дотримання митними органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення декларантам (уповноваженим посадовим особам підприємства або громадянину, що перевіряється) можливості реалізувати їх права, передбачені статтею 350 МК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Перевіряючи доводи заступника Генерального прокурора про наявність підстав для відступлення від висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 02 липня 2020 року у справі № 1340/4669/18, про те, що встановлення факту процедурних порушень під час перевірки є достатнім для визнання її наслідків недійсними без аналізу висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень, колегія суддів виходить з такого.

Здебільшого доводи скаржника в цій частині зводяться до незгоди із мотивацією судового рішення у справі № 1340/4669/18, про що свідчать доводи про безпідставність посилання у постанові від 02 липня 2020 року на доктрину під умовною назвою "плоди отруйного дерева", рішення Європейського суду з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", "Балицький проти України", "Тейксейра де Кастро проти Португалії", "Шабельник проти України". Однак, незгода з мотивацією судового рішення не є підставою для відступлення від висновку Верховного Суду з питання застосування норм права, відповідно правова оцінка цим доводам в межах цього касаційного перегляду не може надаватися.

Водночас практика Верховного Суду у питанні обрання наслідків допущених контролюючими органами порушень процедури призначення і проведення перевірки є сформованою і усталеною (зокрема, постанова Верховного Суду, ухвалена у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18). Верховний Суд послідовно дотримується позиції, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень; таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Тобто порушення процедури призначення і проведення перевірки можуть бути самостійною підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідками проведеної перевірки, якщо суд оцінить їх такими, що тягнуть за собою протиправність останніх.

За змістом статті 19 Конституції України діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу "заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом". Застосування такого принципу істотно обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробив висновок, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України (2755-17) , та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України (254к/96-ВР) та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

В подальшому Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд в постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 вже зазначав, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Про наявність підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної у цих постановах, заступник Генерального прокурора не зазначає, а колегія суддів не вбачає наявність таких.

Колегія суддів вважає, що таким висновкам не суперечить і постанова Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі № 1340/4669/18, оскільки суд оцінив дії відповідача щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ТД "ГАЛ-КАТ"" як такі, що не відповідають приписам підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як наслідок свідчать про протиправність наказу ГУ ДФС у Львівській області від 03 жовтня 2018 року №5657 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ТД "Гал-Кат" та наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення як її прямого наслідку, оскільки описані порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.

Отже, доводи касаційної скарги про недопустимість оцінки виявлених процедурних порушень як самостійної підстави для визнання протиправними наслідків перевірки, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень, є безпідставними. Суд повторно наголошує, що оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Враховуючи, що в межах цього касаційного перегляду неможливим є вирішення питання про дотримання/порушення контролюючим органом процедури призначення перевірки, колегія суддів позбавлена можливості й вирішити питання впливу допущених процедурних порушень (за їх наявності) на висновки контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Окремо колегія суддів звертає увагу, що судові рішення містять лише загальні посилання на те, що саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Однак, зі змісту судових рішень так і не вбачається правової оцінки такій обставині, на яку посилався позивач у позовній заяві, а саме чи визнана вона судами такою, що тягне за собою протиправність рішень Митниці поряд з іншими виявленими порушеннями.

Не містять судові рішення й правової оцінки іншим доводам позивача, які стосувалися порушення Митницею порядку проведення перевірки, зокрема: неможливість проведення повторної перевірки тими ж особами, які проводили попередню перевірку, яка визнана ДМС України неналежно проведеною, а результати - неналежно оформленими; сумнівність законності надання ДМС України доручень Митниці. Як вже зазначалося, відсутня й правова оцінка доводам позивача, що пункт 1 частини другої статті 351 МК України в будь-якому випадку вимагає отримання інформації від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності, а Митниця не забезпечила реалізацію прав позивача під час проведення перевірки. Тобто доводи позивача були пов`язані з порушенням, як на його думку, як процедури призначення перевірки, так і процедури її проведення та оформлення результатів такої, однак, суди попередніх інстанцій фактично здійснили вибіркову перевірку доводів позивача, висновки за наслідками якої не містять достатніх обґрунтувань.

Колегія суддів вважає доречними доводи заявника касаційної скарги про допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права, що виразилося у відхиленні клопотання заступника Генерального прокурора про долучення до матеріалів справи додаткових доказів.

Суд апеляційної інстанції лише процитував частину восьму статті 79 КАС України, однак, не обґрунтував її застосовність до клопотання, заявленого в апеляційній скарзі особою, яка вступила до участі у справі лише на стадії апеляційного перегляду.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів заступника Генерального прокурора із посиланням на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.