440/4570/21 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних застосовані штрафні фінансові санкції - 23.02.2023 Прийняття

за касаційною скаргою Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Маяк" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.07.2021, ухвалене у складі головуючого судді Слободянюк Н.І., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2021, прийняту у складі колегії суддів: Чалого І.С. (головуючий), Катунова В.В., Ральченка І.М.

у с т а н о в и в :

І. Суть спору

1. Дочірнє підприємство "Торговий дім "Маяк" Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Маяк" (далі - ДП "Торговий дім "Маяк") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0033010413 від 11.12.2020 про застосування штрафу на загальну суму 303 592,19 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення прийняте без врахування вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцеві положення Податкового кодексу України (2755-17) , відповідно до якого має бути застосований штраф саме у розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 грн.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ДП "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (ідентифікаційний код 37301974) зареєстроване як юридична особа 18.04.2011, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис №15681360002000292, що підтверджується загальнодоступними відомостями з вказаного реєстру.

4. Гадяцьким управлінням ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку податкової звітності ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" з ПДВ за березень - травень, липень - грудень 2017 року, січень - жовтень, грудень 2018 року, березень 2019 року з урахуванням даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, за результатами якої складено акт №31974/16-31-52-04-21/37301974 від 11.02.2020 (а.с. 138-159), в якому відображено висновки про порушення ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за вказаний період.

5. 12.03.2020 на підставі вказаного акта камеральної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0004175204 про застосування до ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України (2755-17) на загальну суму 970436,03 грн (а.с. 163).

6. Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 12.03.2020 №0004175204, ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

7. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду 16.11.2020 у справі №440/3338/20, що набрало законної сили 02.02.2021 (а.с. 58-62), позовні вимоги ДП "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 12.03.2020 року №0004175204.

8. 11.12.2020 на підставі акта перевірки №31974/16-31-52-04-21/37301974 від 11.02.2020 та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України (2755-17) з урахуванням пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0033010413 про застосування до ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 303592,19 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вчинення порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (а.с. 162, 165-184).

9. Листом Головного управління ДПС у Полтавській області №45787/10/16-31-04-13-22 від 11.12.2020 (а.с. 161) податкове повідомлення-рішення №0033010413 від 11.12.2020 з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій до нього надіслано ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" та одночасно повідомлено, що попереднє податкове повідомлення-рішення №0004175204 від 12.03.2020 уважається скасованим (відкликаним).

10. Рішенням Державної податкової служби України №7132/6/99-00-06-03-01-06 (а.с. 52-55) скаргу ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" на податкове повідомлення-рішення №0033010413 від 11.12.2020 залишено без задоволення.

11. Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області №0033010413 від 11.12.2020, позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

12. Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 22.07.2021 у задоволенні позову відмовив.

13. Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої виходив з того, що сума штрафу розрахована за порушення позивачем граничних строків реєстрації двох тисяч двадцяти семи податкових накладних (а.с.165-184), складених упродовж 2017-2019 років, окремо щодо кожної податкової накладної у розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень, а тому загальна сума штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (2755-17) склала 303592,19 грн.

14. На підставі наведеного цей суд дійшов висновку, що відповідачем розраховано штрафні санекції з урахуванням пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) .

15. Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2021 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

16. У касаційні скарзі представник позивача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.

17. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

18. У відзиві на касаційну скаргу представник відповідача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Оцінка Верховного Суду

19. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності нарахованої контролюючим органом суми штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України (2755-17) .

19.05.2020 набули чинності положення Закону № 466-IX (466-20) , яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) пунктом 73.

20. Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

21. Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

22. Пізніше, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14 липня 2020 року № 786-IX (786-20) (далі також - Закон № 786-IX (786-20) ; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України (2755-17) в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова " 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами " 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова " 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами " 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

23. Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

24. Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ (466-20) , у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

25. Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19 такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

26. У вказаному рішенні Верховним Судом також наголошено, що Законом № 466-ІХ (466-20) чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) умов.

27. У рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

28. Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

29. Отже, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

30. Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

31. Відповідно до обставин справи, що не заперечується самим позивачем, ДП "Торговий дім "Маяк" порушило граничні строки реєстрації податкових накладних, які перелічених в акті №31974/16-31-52-04-21/37301974 від 11.02.2020.

32. На підставі наведеного контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 12.03.2020 №0004175204, яке було оскаржене в судовому порядку.

33. 11.12.2020 на підставі акта перевірки №31974/16-31-52-04-21/37301974 від 11.02.2020 та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України (2755-17) з урахуванням пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПУ України контролюючий орган здійснив перерахунок суми штрафу, про що виніс податкове повідомлення-рішення №0033010413.

34. Листом Головного управління ДПС у Полтавській області №45787/10/16-31-04-13-22 від 11.12.2020 (а.с. 161) податкове повідомлення-рішення №0033010413 від 11.12.2020 з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій до нього надіслано ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" та одночасно повідомлено, що попереднє податкове повідомлення-рішення №0004175204 від 12.03.2020 вважається скасованим (відкликаним).

35. Позивач уважає, що оскільки відповідач виніс одне податкове повідомлення-рішення за порушення строків реєстрації податкових накладних за період з квітня 2017 року по березень 2019 року, то грошове зобов`язання визначене в цьому рішенні слід уважати одним штрафом, який не повинен розраховуватися щодо кожної податкової накладної окремо та який не може перевищувати 510 гривень.

36. Суди попередніх інстанцій не погодились з такими доводами позивача з огляду на те, що у відповідача відсутній обов`язок виносити окремі податкові повідомлення-рішення у кількості 2027 штук стосовно кожного виявленого порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України за порушення граничних строків реєстрації двох тисяч двадцяти семи податкових накладних окремо щодо кожної із них, при тому, що відповідно до змісту податкового повідомлення-рішення №0033010413 від 11.12.2020 вся застосована до позивача (штрафна) санкція (штраф) у сумі 303592,19 грн підлягає сплаті за одним видом податку та призначенням платежу податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

37. На підставі наведеного Верховний суд підтримує висновки судів попередніх інстанцій, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідач діяв на підставі та у відповідності до чинних вимог діючого законодавства.

38. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.

39. Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, скільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.