600/1402/22-а Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, а також нарахування податку на доходи фізичних осіб - 23.02.2023 Прийняття

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №600/1402/22-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УПГ Малинівка" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року (головуючий суддя - Граб Л.С., судді: Сторчак В.Ю., Смілянець Е.С.),

У березні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УПГ Малинівка" (далі - позивач, ТОВ "УПГ Малинівка") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року №00000/257/Ж10/24-13-07-10, №00000/258/Ж10/24-13-07-10, №00000/260/Ж10/24-13-07-10, №00000/261/Ж10/24-13-07-10.

Позивач вважав порушеною процедуру призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ). Будь-які зміни до указаної норми ПК України (2755-17) не вносились, тому посилання відповідача в наказі на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) (далі - постанова КМУ №89) є безпідставним. На переконання позивача, наслідком допущення таких процедурних порушень є самостійною підставою для визнання протиправними і скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 29 квітня 2022 року (суддя Боднарюк О.В.) в задоволенні адміністративного позову відмовив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 серпня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ "УПГ Малинівка" задовольнив. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року №00000/257/Ж10/24-13-07-10, №00000/258/Ж10/24-13-07-10, №00000/260/Ж10/24-13-07-10, №00000/261/Ж10/24-13-07-10.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Відповідно до плану-графіка проведених документальних планових перевірок та пункту 2 частини першої статті 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку із прийняттям постанови КМУ №89, відповідач видав наказ від 10 листопада 2021 року щодо проведення документальної планової перевірки ТОВ "УПГ Малинівка" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року тривалістю 10 робочих днів з 26 листопада 2021 року.

Копію наказів ГУ ДПС від 10 листопада 2021 року №1616-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки" та від 09 грудня 2021 року №1761-п "Про продовження проведення документальної планової перевірки", письмове повідомлення від 10 листопада 2021 року № 650/Ж4/24-13-07-01 вручено під підпис уповноваженим особам позивача.

За результатами проведення перевірки посадові особи ГУ ДПС склали акт про результати документальної планової перевірки №5859/Ж5/24-13-07-01736534211 від 23 грудня 2021 року, в ході проведення якої встановлено ряд порушень податкового законодавства.

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 18 січня 2022 року прийнято податкові повідомлення рішення:

- №00000/257/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 149881,61 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 149223,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 658,54 грн;

- №00000/258/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 12489,15 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 149223,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 658,54 грн;

- №00000/260/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 419500 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 335600 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 83900 грн;

- №00000/261/Ж10/24-13-07-10, яким відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 83079 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про допущення податковим органом процедурних порушень при проведенні і призначенні документальної виїзної планової перевірки. Строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , було скорочено постановою КМУ №89. Ця постанова є чинною, доказів її скасування чи визнання нечинною суду надано не було. Врахувавши правову позицію, висловлену Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), суд першої інстанції зазначив, що підставами для скасування рішень суб`єкта владних повноважень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки і, відповідно, на обґрунтованість і законність рішення, прийнятого за її наслідками. Оскільки позивач не оскаржив ні дії контролюючого органу по внесенню його до плану-графіка перевірок, ні наказ про проведення перевірки, а також добровільно допустив відповідача до перевірки, суд виснував, що вказане позивачем процедурне порушення не вплинуло на висновки, викладені в акті перевірки.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про протипарвність проведення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) . Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. При цьому пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) є нормою вищою юридичної сили, ніж постанова КМУ №89. У підтвердження своєї позиції апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21). За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що податковий орган не був наділений повноваженнями на проведення документальної планової перевірки у спірний період. З огляду на недотримання відповідачем вимог частини другої статті 2 КАС України суд апеляційної інстанції виснував, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі складеного за результатами такої перевірки акта, підлягають скасуванню.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року.

Вимоги касаційної скарги скаржник обґрунтовував наступним:

1) суд апеляційної інстанції не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурними порушеннями та висновками ГУ ДПС, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Скаржник наполягає, що жодних процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки допущено не було. Натомість, позивач ні у позові, ні в апеляційній скарзі не вказує, яким чином призначення і проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (2755-17) , вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Не містить таких висновків в постанова суду апеляційної інстанції.

Посилаючись на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року (справа №816/687/16), скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі Податкового кодексу України (2755-17) і постанови КМУ №89. В силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.

Скаржник звернув увагу, що при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв Верховний Суд застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності і законності рішень суб`єкта владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі №826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15). Крім того, у постановах від 24 січня 2020 року (справа №127/26251/15-а), від 30 січня 2020 року (справа №599/1422/16-а) Верховний Суд уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями.

2) наявні підстави для відступлення від висновку Верховного Суду, викладеного в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Верховний Суд ухвалою від 07 грудня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зауважив, що Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі №640/18314/21, яке набрало законної сили, визнав протиправною та нечинною постанову КМУ №89. У цьому рішенні суд вказав, що норми чинного законодавства не наділяють Кабінет Міністрів України повноваженнями на відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . Крім того, Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) надавав Кабінету Міністрів України право лише на внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (294-20) , але не право на внесення змін до ПК України (2755-17) .

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем процедурні порушення (проведення перевірки під час мораторію) наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень. ПК України (2755-17) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) , яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" (540-20) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (591-20) , яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України (2755-17) запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) , пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України (2755-17) та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України (2755-17) здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (2755-17) . Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України (2755-17) і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України (2755-17) .

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України (2755-17) та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.

Більш того, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) ) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України (2755-17) щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) та постанови КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.

З огляду на зміст касаційної скарги ГУ ДПС цього не заперечує, однак, вважає, що наявні підстави для відступлення від вищенаведених висновків Верховного Суду.

Свою позицію мотивує таким:

1) у разі неврахування норм постанови КМУ №89 відбудеться порушення норм Конституції України (254к/96-ВР) , а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України. Так, з урахуванням вимог статті 117 Конституції України постанова КМУ №89 є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом, однак, висновок Верховного Суду сформульований без урахування положень Конституції України (254к/96-ВР) , в той час, як остання має вищу юридичну силу, ніж ПК України (2755-17) . Включенням до ПК України (2755-17) норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" з посиланням на "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину", який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-ІХ (909-20) Верховна Рада України надала право Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України (254к/96-ВР) , ні спеціальне законодавство не містить і не визначає;

2) постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України (2755-17) , відповідно, зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Постанова не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її так звану "невідповідність нормам ПК України (2755-17) " та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту;

3) норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (2755-17) є бланкетною нормою, яка містить поняття "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину" та відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (211-2020-п) , а також до статті 29 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб", що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;

4) у разі відхилення і незастосування норм постанови КМУ №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України "Про Кабінет Міністрів України" (794-18) , які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також статті 6 та статті 19 Конституції України. Постанова КМУ №89 є обов`язковою для її дотримання та виконання як податковим органом, так і платниками податків;

5) наділення КМУ відповідними повноваженнями щодо обмеження заходів, встановлених мораторієм, позбавляє необхідності вносити зміни до ПК України (2755-17) ;

6) мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку.

Надаючи правову оцінку таким доводам, колегія суддів виходить з того, що правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови №89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи ГУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду. Слід зазначити, що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі № 640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі №640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною постанову КМУ №89.

Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає ГУ ДПС.

Доводи ГУ ДПС про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) і постановою КМУ №89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.

Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України (2755-17) щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.

Посилання ж скаржника на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в даному випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України (2755-17) встановив мораторій.

У справі, у якій подано касаційну скаргу, судам слід було обрати шляхи подолання цієї колізії і суд апеляційної інстанції дійшов висновку про пріоритетність норм ПК України (2755-17) , з чим неможливо не погодитися.

Згідно з частинами першою - третьою статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України (254к/96-ВР) , закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції ГУ ДПС не наводить, а колегія суддів не вбачає.

Посилання скаржника на те, що постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України (2755-17) не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ №89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) .

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України (2755-17) та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у подібних правовідносинах у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21.

Отже, висновки суду апеляційної інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині пріоритетності застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) над постановою КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах, і колегія суддів не вважає за необхідне від них відступати.

У питанні обрання наслідків допущеного контролюючим органом порушення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , як вже зазначалося, наявні висновки Верховного Суду (постанови від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21), відповідно до яких таке порушення тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті за наслідками протиправної перевірки.

Щодо доводів ГУ ДПС про не врахування апеляційним судом висновків Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду, як і не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20, від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, у яких Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляли позивачі, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень.

Посилання ж ГУ ДПС на постанови від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16, від 24 січня 2020 року у справі №127/26251/15-а та від 30 січня 2020 року у справі №599/1422/16-а є незмістовними, оскільки відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі їм суперечать.

Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Такий висновок не суперечить і зазначеним ГУ ДПС у касаційній скарзі постановам Верховного Суду від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15, щодо індивідуального підходу при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб`єктів владних повноважень.

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України (2755-17) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України (2755-17) , та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України (254к/96-ВР) та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.