822/6098/15 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств - 22.02.2023 Прийняття

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.12.2015 (суддя Блонський В.К.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Сушко О.О., судді - Залімський І.Г., Смілянець Е.С.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Хмельницькгаз" до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Хмельницькгаз" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2015 №0004172201/1190, № 0004202203/1192.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень рішення та зазначив, що суми витрат були сформовані ним правомірно на підставі первинних документів та даних бухгалтерського обліку Товариства.

Також скаржник зазначив, що відповідач безпідставно визначив фінансовий результат від продажу цінних паперів в сумі 748850,00 грн та дійшов висновку про заниження позивачем податок на прибуток за 2014 рік в сумі 134793,00 грн та вважає, що ним не було занижено фінансовий результат від продажу відсоткових іменних облігацій, задекларованих суб`єктом господарювання, оскільки Законом України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.2006 №3480-IV (далі Закон №3480), Податковим кодексом України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) , у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 18 "Дохід" (далі - МСБО №18) та умовами укладених угод не передбачено сум нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами, а також відсутні платіжні документи на суми сплачених процентів продавцю.

Позивач не погоджується з висновками контролюючого органу про порушення ним вимог пункту 2.8 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (z0040-05) , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (z0040-05) (далі - Положення Правління НБУ №637) щодо виявлених понадлімітних залишків готівки в касі УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на суму 679431,50 грн, оскільки вважає, що контролюючим органом під час перевірки не враховано, що суми встановлених перевіркою залишків готівки в касі на кінець дня не можна вважати понадлімітним, з огляду на те, що вказані готівкові кошти були здані Товариством до обслуговуючого банку наступного дня.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.12.2015, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016, адміністративний позов задоволений повністю, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 03.11.2015 № 0004172201/1190, № 0004202203/1192.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки контролюючого органу про завищення Товариством витрат в сумі 8380753,00 грн не знайшли свого відображення в даних бухгалтерського обліку філій та в цілому по Товариству, відповідно відповідачем неправомірно зроблено висновок про заниження позивачем податку на прибуток підприємств у розмірі 1508535,00 грн та безпідставно застосовано штрафні санкції в розмірі 754268,00 грн. Законом №3480, ПК України (2755-17) , МСБО 18 "Дохід" та умовами укладених угод не передбачено сум нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами, а також відсутні платіжні документи на суми сплачених процентів продавцю, а відтак відповідач безпідставно визначив фінансовий результат від продажу цінних паперів в сумі 748850,00 грн та визначив заниження суми податку на прибуток за 2014 рік в сумі 134793,00 грн. Позивачем не допущено перевищення ліміту готівки в касі, оскільки кошти в розмірі, що перевищують встановлені ліміти, здавались до обслуговуючого банку наступного робочого дня.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач у касаційній скарзі доводить, що Товариство є платником податку на прибуток, яке веде зведений податковий облік вказаного податку та яке делегувало своїм філіям права стосовно ведення податкового обліку податку на прибуток, і, відповідно не може коригувати податок на прибуток у кінці року, по результатам роботи філій. Контролюючий орган зазначає, що за результатами перевірок філій та Товариства встановлено завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за перевіряємий період в сумі 8380750,00 грн.

Скаржник вважає, що відсоткова облігація передбачає нарахування та виплату відсоткового доходу у вигляді відсотків, передбачених проспектами емісій, а не договорами та, відповідно, є ймовірність, що економічні вигоди (відсотковий дохід), пов`язані з операцією, надходитимуть до власника облігацій, що передбачено пунктом 29 МСБО №18 "Дохід", а відтак перевіркою правомірно визначено відсотки, які не отримані згідно умов випуску цінних паперів на загальну суму 748850,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 134793,00 грн за 2014 рік та застосованої штрафної санкції у розмірі 134793,00 грн.

Також, відповідач наполягає на тому, що Товариством порушено термін здавання готівки в банк, оскільки позивачем не доведено, що кошти надійшли у час закінчення робочого дня, що не дало змогу забезпечити здавання виручки у день її отримання позивачем.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу залишити без задоволення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.01.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.02.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 22.02.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 13.10.2015 № 3785/22-25-22-04/05395598 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: пункту 137.18 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток підприємств за 2014 рік на загальну суму 1643328,00 грн; пункту 2.8 глави 2 Положення Правління НБУ №637, в результаті чого виявлені понадлімітні залишки готівки в касі Товариства на суму 679431,50 грн, в наслідок чого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1358863,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.11.2015: № 0004172201/1190, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств в сумі 2064992,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 1643328,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 821664,00 грн; № 0004202203/1192, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1358863,00 грн.

Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень слугували висновки акту перевірки про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування в сумі 8380750,00 грн, яке відбулось внаслідок коригування позивачем в кінці року показників податку на прибуток за результатами роботи філій; заниження фінансового результату від продажу відсоткових іменних облігацій; перевищення ліміту готівки у касах.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пунктом 138.2, підпунктом 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, при проведенні планової виїзної перевірки Центрального відділення ПАТ "Хмельницькгаз" враховано результати перевірок 18 філій, які оформлені у формі актів та довідок. Відповідно до використаних контролюючим органом довідок (актів) перевірок та додатків до них по філіях Товариства собівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) підтверджено лише в сумі 434259653,00 грн. В акті перевірки встановлено завищення позивачем витрат в сумі 8380750,00 грн, відповідно зроблено висновок про те, що сума заниженого податку на прибуток підприємств складає 1508535,00 грн, та застосовано штрафну санкцію в розмірі 754268,00 грн.

Дані бухгалтерського обліку щодо витрат в частині собівартості придбаних та реалізованих товарів Товариства (рахунок 90), складають 904942687,17 грн. Дана сума витрат підтверджується аналізом рахунку 90 "Собівартість реалізації". Однак, не всю суму витрат в частині собівартості, яка відображається в бухгалтерському обліку можливо включити до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік.

Відповідно до окремих статей ПК України (2755-17) собівартість в сумі 904942687,17 грн, відкориговано у бік зменшення на загальну суму 23126529,00 грн, а саме:

зменшено витрати на 33031833,52 грн, сума виробничо-технологічних втрат та витрат природного газу, що перевищує розмір, визначений Наказом Міненерговугілля України від 24.09.2014 №664 відповідно до пункту 140.3 статті 140 ПК України, відповідно до актів приймання-передачі природного газу для покриття виробничо-технологічних та нормованих витрат природного газу у 2014 році було придбано 30691,314 тис.м.куб., на суму 177287868,29 грн, обсяги затверджених наказом Міненерговугілля виробничо-технологічних та нормованих витрат на 2014 рік для ПАТ "Хмельницькгаз" становлять 25263 тис.м.куб., оскільки фактично отриманий обсяг природного газу для виробничо-технологічних та нормованих витрат більший, ніж затверджений наказом Міненерговугілля, то в податковому обліку позивача було знято з витрат 5428,31 тис.м.куб природного газу на суму 33031833,52 грн, і складено відповідну бухгалтерську довідку, акти приймання-передачі природного газу та бухгалтерська довідка знаходяться в матеріалах справи.

зменшено витрати відповідно до статті 139 ПК України, як такі, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку на суму 7875557,70 грн, в тому числі знято з витрат суму ПДВ на понаднормові обсяги природного газу, які були відображені в бухгалтерському обліку в частині собівартості (33 031 833,52х0,2) в сумі 6606366,70 грн;

зменшено витрати на суму перевищення бухгалтерської над податковою амортизацією на суму 1287889,00 грн;

збільшено витрати на суму 18700,00 грн перевищення фактичного використання "Забезпечення виплат відпусток" (рахунок 471) над сумою нарахування;

збільшено витрати відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України на суму 17780860,00 грн, як витрати на придбання природного газу, що формують собівартість гарантованого постачальника (ПАТ "Хмельницькгаз") після оформлення акта приймання-передачі природного газу.

НАК "Нафтогаз України" надано акт приймання-передачі природного газу на спожитий населенням у листопаді 2013 року природний газ лише 18.08.2014 на суму 17780859,02 грн, без ПДВ, і відповідно до індивідуальної податкової консультації від 22.10.2014 №22485/10/22-25-15-02, наданої ДПІ у м. Хмельницькому, позивач включив дану суму в рядок 05 декларації за 2014 рік, акт приймання-передачі природного газу від 18.08.2014 долучений до матеріалів справи.

Враховуючи викладені коригування, витрати операційної діяльності по податковому обліку складуть 881816158,00 грн (904942687, 1733031833, 527875557,7+17780860) як і вказано в рядку 05 Декларації з податку на прибуток Дані для визначення собівартості в розрізі філій для наочності відображені в таблиці 1, яка додана до матеріалів справи.

Дані бухгалтерського обліку підтверджуються оборотами по 90 та 79 рахунках, первинними бухгалтерськими документами та бухгалтерськими довідками.

В рядку 06 Декларації з податку на прибуток Товариство вказало суму інших витрат в розмірі 91140121,00 грн. Разом рядки 05 та 06 декларації складають загальну суму витрат в розмірі 972956279,00 грн, зазначену в рядку 04 декларації.

Для порівняння сум витрат, відображених в декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік, із витратами, вказаними в актах перевірки філій, та порівняння їх розбіжностей складено таблицю 2. В колонці 2 таблиці відображено витрати в розрізі філій на загальну суму 972956279,00 грн, що відповідає рядку 04 декларації.

При формуванні додатка ЗП Декларації з податку на прибуток за 2014 рік з суми витрат по філіях було знято понаднормові витрати виробничо технологічних витрат в сумі 23254744,00 грн, (33031934, 9777090), хоча, на думку контролюючого органу, фактично дані витрати необхідно було зняти із суми витрат, які припадають на Хмельницький (колонка 3 таблиці). Однак, вцілому, це не змінило ані витрат, ані об`єкта оподаткування Товариства, оскільки знімаючи дані витрати по філіях, позивач не зняв їх по центральному відділенню, що відображено в колонці 4 таблиці в розрізі філій.

При проведенні перевірок філій, в одних матеріалах перевірок суми витрат були відображені за даними бухгалтерського обліку з врахуванням коригувань по ПК України (2755-17) (Білогірська, Волочиська, Дунаєвецька, Красилівська, Славутська, Старосинявська і Теофіпольська філії), а в інших (Віньковецька, Городоцька, Деражнянська, Летичівська, Новоушицька, Полонська, Старокостянтинівська, Чемеровецька і Ярмолинецька філії) відображені витрати за мінусом понаднормованих виробничо-технологічних витрат.

По Ізяславській філії в довідці перевірки вказано про неможливість визначення зведених даних податкового обліку філії щодо витрат і відповідно про неможливість проведення перевірки повноти їх визначення.

При зведенні даних щодо витрат Товариства під час проведення планової перевірки перевіряючими сформовано витрати по Ізяславській філії на підставі "Реєстру кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат", в якому зазначено витрати по бухгалтерському обліку філії в сумі 13667026,00 грн, без врахування обов`язкових коригувань по окремих пунктах ПК України (2755-17) на суму 365508,00 грн, у бік збільшення, а саме: не включено до витрат вартість природного газу за листопад 2013 року відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України по акту приймання-передачі природного газу від 18.08.2014 в сумі 408118,00 грн; не включено до витрат вартість матеріалів в сумі 1515,00 грн; не виключено зі складу витрат 34480,00 грн, а це витрати, які не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за статтею 139 ПК України; надлишково включено до витрат суми наданої матеріальної допомоги за рахунок прибутку в сумі 7100,00 грн, та суми податків і зборів в сумі 2545,00 грн, передані на центральне виробництво (проведення Дт 683 Кт 6415).

При формуванні акта перевірки по Товариству перевіряючими помилково перенесено до таблиці по визначенню витрат по Ізяславській філії суму витрат в розмірі 13667626,00 грн, яка на 600,00 грн, більша, ніж вказана в "Реєстрі кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат Ізяславської філії ПАТ "Хмельницькгаз" за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, що вплинуло на правильність визначення суми по повідомленню-рішенню.

Загальна сума не врахованих витрат в матеріалах перевірок окремих філій (Віньковецька, Городоцька, Деражнянська, Ізяславська, Летичівська, Новоушицька, Полонська, Старокостянтинівська, Чемеровецька і Ярмолинецька) складає 13710 097,00 грн.

В період проведення перевірки із даної суми не врахованих витрат перевіряючими було взято до уваги витрати по Городоцькій та Ярмолинецькій філії на загальну суму 5328 739,00 грн, колонка 7 таблиці. Однак, якщо в матеріалах перевірки Ярмолинецької філії (Реєстр по формуванню витрат) дійсно вказано суму понаднормованих ВТВ з мінусом 1 548 419,00 грн, то в матеріалах перевірки Городоцької філії такого відображення не має.

В "Реєстрі кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат Летичівської філії" по рядку "природний газ" зазначено витрати в сумі 3791395,00 грн, а фактичні витрати по даній статті склали 4255466,05 грн, про що свідчать такі документи, як авізо на переміщення природного газу від Товариства на Летичівську філію та обороти по рахунку 902 по вказаній філії. Різниця складає 464071,05 грн.

По Летичівській філії, як видно із додатку до акту перевірки "Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат Летичівської філії за період з 01.01.2014 по 28.04.2015" не враховано витрати в сумі 310431,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України та не скориговано в сторону зменшення витрати по статті 139 ПК України на суму 10983,00 грн.

Разом з тим, в матеріалах перевірки по Летичівській філії не враховано загально-виробничих витрат на суму 84068,00 грн, (Аналіз 91 рахунку Летичівської філії за січень-жовтень 2014 року - проведення Дт 91 Кт13, 20, 22, 39, 63, 64), а саме: загально-виробничі витрати на амортизацію, матеріали, послуги, податки. Разом різниця складає 847597,00 грн, що відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Летичівській філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В матеріалах перевірки Старокостянтинівської філії, а саме в додатку до акту перевірки "Дані по доходах та витратах, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування по Старокостянтинівській філії" також виявлено ряд розбіжностей із даними бухгалтерського обліку, про що свідчать авізо на передачу природного газу, обороти по 902 та 79 рахунках.

Так, в додатку до акту в рядку "собівартість реалізованих товарів" вказано суму 19472475,00 грн, хоча як з оборотів рахунку 902 та авізо на передачу природного газу за січень-жовтень 2014 року по бухгалтерському обліку філії проведено 20232767,13 грн. Різниця у матеріалах перевірки в бік зниження складає 760292,13 грн. Також в додатку до акту перевірки не враховано витрати по підпункту 138.8.6 пункту 128.8 статті 138 ПК України на суму 1299187,00 грн. Витрати по рядку "різниця між бухгалтерською та податковою амортизацією" вказані зі знаком "+", а повинні бути вказані зі знаком "-", що на 104598,00 грн зменшило фінансовий результат до оподаткування. Якщо зплюсувати не враховані витрати (760292,13 + 1299187 = 2059479,13 грн) і відняти від отриманого результату помилково завищений фінансовий результат в сумі 104598,00 грн, то вийде різниця в сумі 1954881,00 грн, яка точно відповідає сумі витрат, зменшених на суму понадвстановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Старокостянтинівській філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В довідці перевірки Віньковецької філії в таблиці "Структура витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за період з 01.01.2014 по 13.02.2015", в рядку 05.1 СВ "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" зазначено суму 10045 878,00 грн. В даний рядок включається собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг рахунок 90 з врахуванням коригувань відповідно до Податкового Кодексу України (2755-17) . Відповідно до "Аналізу 90 рахунку Віньковецької філії за січень-жовтень 2014 року" собівартість по бухгалтерському обліку складає 9 624 488,00 грн. Для відображення витрат в рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток в частині витрат Віньковецької філії дану суму необхідно скоригувати по окремих статтях ПК України (2755-17) шляхом збільшення на 482414,00 грн, а саме:

збільшити витрати на суму отриманого 18.08.2014 від НАК "Нафтогаз України" акту приймання-передачі природного газу в частині обсягів реалізованого природного газу в листопаді 2013 року населенню Віньковецького району в сумі 502283,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України;

зменшити витрати, які не враховуються при визначені об`єкта оподаткування відповідно до статті 139 ПК України на суму 19869,00 грн, в тому числі перевищення бухгалтерської амортизації над податковою 26062,00 грн;

збільшити витрати на фактично нараховані суми відпускних понад нарахованого "Забезпечення виплат відпусток" (471 рахунок) на 8018 грн.

Сума витрат по Віньковецькій філії, яка включається до рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік склала 10 106 902,00 грн, що на 61024,00 грн, більше, ніж вказано в довідці перевірки Віньковецької філії. Дана сума відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Віньковецькій філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В акті перевірки Деражнянської філії в таблиці "Структура витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування по Деражнянській філії ПАТ "Хмельницькгаз", в рядку 05.1 СВ "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" зазначено суму 11 166 014,00 грн. В даний рядок включається собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг рахунок 90 з врахуванням коригувань відповідно до Податкового Кодексу України (2755-17) . Відповідно до "Аналізу 90 рахунку Деражнянської філії за січень-жовтень 2014 року" собівартість по бухгалтерському обліку складає 11122408,47 грн. Для відображення витрат в рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток в частині витрат Деражнянської філії дану суму необхідно скоригувати по окремих статтях ПКУ (2755-17) шляхом збільшення на 330773,00 грн, а саме:

збільшити витрати на суму отриманого 18.08.2014 від НАК "Нафтогаз України" акту приймання-передачі природного газу в частині обсягів реалізованого природного газу в листопаді 2013 року населенню Деражнянського району в сумі 360623,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України;

зменшити витрати, які не враховуються при визначені об`єкта оподаткування відповідно до статті 139 ПК України на суму 29850 грн, в тому числі перевищення бухгалтерської амортизації над податковою 16917,00 грн, та не використання нарахованого "Забезпечення виплат відпусток" (471 рахунок) на 12933,00 грн.

Сума витрат по Деражнянській філії, яка включається до рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік склала 11453181,00 грн, що на 287167,00 грн, більше, ніж вказано в акті перевірки Деражнянської філії. Дана сума відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Деражнянській філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В довідці перевірки Новоушицької філії в таблиці "Структура витрат операційної діяльності, задекларованих Новоушицькою філією ПАТ "Хмельницькгаз" згідно поданих декларацій" в рядку 05.1 СВ "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" зазначено суму 11628970,00 грн. В даний рядок включається собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг рахунок 90 з врахуванням коригувань відповідно до ПК України (2755-17) . Відповідно до "Аналізу 90 рахунку Новоушицької філії за січень-жовтень 2014 року" собівартість по бухгалтерському обліку складає 12203300,00 грн. Для відображення витрат в рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток в частині витрат Новоушицької філії дану суму необхідно скоригувати по окремих статтях ПК України (2755-17) шляхом збільшення на 347906,00 грн, а саме:

збільшити витрати на суму отриманого 18.08.2014 від НАК "Нафтогаз України" акту приймання-передачі природного газу в частині обсягів реалізованого природного газу в листопаді 2013 року населенню Новоушицького району в сумі 366191,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України;

зменшити витрати, які не враховуються при визначені об`єкта оподаткування відповідно до статті 139 ПК України на суму 18285,00 грн, в тому числі перевищення бухгалтерської амортизації над податковою 10267,00 грн, та не використання нарахованого "Забезпечення виплат відпусток" (471 рахунок) на 8018,00 грн.

Сума витрат по Новоушицькій філії, яка включається до рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік склала 12551206,00 грн, що на 922236,00 грн більше, ніж вказано в довідці перевірки Новоушицької філії. Дана сума відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Новоушицькій філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В акті перевірки Полонської філії в таблиці "Структура витрат операційної діяльності, задекларованих Полонською філією ПАТ "Хмельницькгаз" згідно поданих декларацій у період з 01.01.2014 по 20.02.2015" в рядку 05.1 СВ "Витрати операційної діяльності" зазначено суму 14517927,00 грн. В даний рядок включається собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг рахунок 90 з врахуванням коригувань відповідно до ПК України (2755-17) . Відповідно до "Аналізу 90 рахунку Полонської філії за січень-жовтень 2014 року" собівартість по бухгалтерському обліку складає 15166153,39 грн. Для відображення витрат в рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток в частині витрат Полонської філії дану суму необхідно скоригувати по окремих статтях ПК України (2755-17) шляхом збільшення на 754368,00 грн, а саме:

збільшити витрати на суму отриманого 18.08.2014 від НАК "Нафтогаз України" акту приймання-передачі природного газу в частині обсягів реалізованого природного газу в листопаді 2013 року населенню Полонського району в сумі 781771,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України;

зменшити витрати, які не враховуються при визначені об`єкта оподаткування відповідно до статті 139 ПК України на суму 27403,00 грн, в тому числі перевищення бухгалтерської амортизації над податковою 23700,00 грн та не використання нарахованого "Забезпечення виплат відпусток" (471 рахунок) на 3703,00 грн.

Сума витрат по Полонській філії, яка включається до рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік склала 15920521,00 грн, що на 1402594,00 грн, більше, ніж вказано в довідці перевірки Полонської філії. Дана сума відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Полонській філії і не врахованих під час проведення перевірки.

В акті перевірки Чемеровецької філії в таблиці "Структура витрат операційної діяльності, задекларованих Чемеровецькою філією ПАТ "Хмельницькгаз" згідно поданих декларацій " в рядку 05.1 СВ "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" зазначено суму 39400170,00 грн. В даний рядок включається собівартість виготовлених товарів, робіт, послуг рахунок 90 з врахуванням коригувань відповідно до Податкового Кодексу України (2755-17) . Відповідно до "Аналізу 90 рахунку Чемеровецької філії за січень-жовтень 2014 року" собівартість по бухгалтерському обліку складає 41 150 164,03 грн. Для відображення витрат в рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток в частині витрат Чемеровецької філії дану суму необхідно скоригувати по окремих статтях ПК України (2755-17) шляхом збільшення на 790349,00 грн, а саме:

збільшити витрати на суму отриманого 18.08.2014 від НАК "Нафтогаз України" акту приймання-передачі природного газу в частині обсягів реалізованого природного газу в листопаді 2013 року населенню Чемеровецького району в сумі 864666,00 грн, відповідно до підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138 ПК України;

зменшити витрати, які не враховуються при визначені об`єкта оподаткування відповідно до статті 139 ПК України на суму 74317,00 грн, в тому числі перевищення бухгалтерської амортизації над податковою 34014,00 грн, та не використання нарахованого "Забезпечення виплат відпусток" (471 рахунок) на 40303,00 грн.

Сума витрат по Чемеровецькій філії, яка включається до рядка 05.1 Декларації з податку на прибуток Товариства за 2014 рік, склала 41940514,00 грн, що на 2540344,00 грн, більше, ніж вказано в акті перевірки Чемеровецької філії. Дана сума відповідає сумі витрат, зменшених на суму понад встановлених наказом Мінпаливенерго виробничо-технологічних витрат по Чемеровецькій філії і не врахованих під час проведення перевірки.

Ураховуючи наведені норми права та встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що завищення витрат в сумі 8380753,00 грн не знайшли свого відображення в даних бухгалтерського обліку філій та в цілому по Товариству, відповідно, відповідач дійшов помилкового висновку про заниження податку на прибуток підприємств у сумі 1508535,00 грн, та, відповідно, неправомірно застосував штрафну санкцію в розмірі 754268,00 грн за податковим повідомленням-рішенням від 03.11.2015 № 0004172201/1190.

Стосовно висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату від продажу цінних паперів, колегія суддів зазначає про таке.

Перевіркою здійснених позивачем операцій з продажу цінних паперів (відсоткових іменних облігацій ) з ПрАТ "Газтек" та з ТОВ "Сівєріна" у кількості 81 500 штук на загальну суму 8150000,00 грн у грудні 2014 року встановлено, що Товариством в порушення положень підпункту 137.18 статті 137, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 ПК України занижено фінансовий результат від продажу цінних паперів, задекларованих суб`єктом господарювання показників у таблиці 1 "Операції з цінними паперами, що перебувають на фондовій біржі" Додатку ЦП до податкової Декларації з податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 748850,00 грн, що призвело до заниження показників у рядку 05 "Податок на прибуток за звітний (податковий) період" додатку Додатку ЦП таблиці 1 "Операції з цінними паперами, що перебувають на фондовій біржі" та відповідно заниження показників у рядку 10 "Податок на прибуток за звітний (податковий) період за операціями з цінними паперами, що перебувають /не перебувають в обігу на фондовій біржі (рядок 05 таблиці 1 + рядок 05 таблиці 2 додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до рядка 03 та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" Декларації з податку на прибуток за 2014 рік, а саме заниження суми податку на прибуток в сумі 134793,00 грн, та застосовано штрафну санкцію в розмірі 134793,00 грн.

Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами визначені у пункті 153.8 ПК України (2755-17) .

Так, за змістом підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 ПК України прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

Судовими інстанціями установлено, що між позивачем (Клієнт) та ТОВ "Будброк" (Торговець) було укладено договір на брокерське обслуговування від 26.12.2013 № 13-12/05-БО відповідно, до якого ТОВ "Будброк" від імені та за рахунок позивача укладено контракти на придбання облігацій, що розміщуються на первинному ринку із ПрАТ "Газтек".

Біржові контракти з продажу цінних паперів укладено за номінальною вартістю, що підтверджують також і виписки про стан рахунку в цінних паперах (депозитний код 300384-UA40005462) на дати вчинення правочинів, а тому позивач не сплачував жодних відсотків під час придбання цінних паперів.

Контролюючим органом під час перевірки було визначено фінансовий результат від продажу (відчуження) цінних паперів, а саме облігацій ПрАТ "Газтек" відповідно до підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 158 ПК України, як різницю між відсотками, нібито сплаченими під час придбання облігацій (1710060,00 грн), та відсотками, які мали б нараховууватись під час продажу та викупу облігацій (961210,00 грн). Відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що перші відсотки повинні зменшити витрати на придбання цінних паперів, а другі зменшити доходи і таким чином був визначений додатній фінансовий результат в сумі 748850,00 грн, і відповідно донарахував податок на прибуток в сумі 134793,00 грн.

Водночас, колегія суддів не може погодитись з висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Статтею 7 Закону № 3480 визначено, що облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов`язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Пунктом 3.5. Проспекту емісії власникам облігацій, крім інших, надається право - отримати номінальну вартість у строк викупу облігацій.

За вимогами пункту 3.7 Проспекту при викупі облігацій Емітент виплачує Продавцю вартість викуплених облігацій разом із нарахованим відсотковим доходом за останній відсотковий період, що передує даті викупу облігацій. Викуп облігацій емітентом було здійснено 16.12.2014 та 17.12.2014. Останній відсотковий період, що передував даті викупу відповідно до Проспекту емісії закінчився 04.11.2014, за який позивачем в період виплати відсоткового доходу з 05.11.2014 по 07.11.2014 було отримано відсотковий дохід в сумі 1822404,10 грн. В 2014 році Товариством було нараховано відсотковий дохід по облігаціях за період від дати придбання облігацій до дати закінчення відсоткового періоду в такій же сумі - 1822404,10 грн.

Згідно з пунктом 8 МСБО 18 "Дохід" дохід включає тільки валові надходження економічних вигід, які отриманні чи підлягають отриманню суб`єктом господарювання на його власний рахунок. Пунктом 10 того ж стандарту передбачено, що сума доходу, яка виникає в результаті операції визначається шляхом угоди між суб`єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Крім того, п. 29 того ж стандарту визначено, що дохід, який виникає в результаті використання третіми сторонами активів суб`єкта господарювання, що приносять відсотки має визнаватись, якщо: - є ймовірність, що економічні вигоди, пов`язані з операцією надходитимуть до суб`єкта господарювання та можна достовірно оцінити суму доходу.

Пунктом 32 МСБО 18 "Дохід" визначено, що коли невиплачені відсотки були нараховані до придбання інвестиції, яка приносить відсотки, відсотки отримані після цього розподіляються на період до придбання і період після придбання, але тільки частка після придбання визнається як дохід.

Таким чином, нарахування процентів здійснюється лише за умови наявності на дату такого нарахування діючої угоди, за умовами якої, підприємство може оцінити розмір процентного доходу та імовірність його надходження. Якщо відшкодування відсотків не передбачено, а сторони договору погодили лише сплату номінальної вартості цінного паперу, то така, встановлена в угоді вартість, є справедливою вартістю активу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, умовами договорів викупу облігацій від 16.12.2014 №17/14, від 17.12.2014 №21/14, укладеними між позивачем та ПрАТ "Газтек", а також договору купівлі-продажу цінних паперів від 30.12.2014 №104БВ/103, укладеного між позивачем та ТОВ "Сівєріна" за посередництва ПАТ "Банк "Кліринговий дім", не передбачено нарахування та сплату будь-яких відсотків на номінальну вартість цінних паперів.

Аналізуючи положення підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153 ПК України, можна дійти висновку, що сума витрат зменшується на суму сплачених процентів продавцю.

Ураховуючи, що судами встановлено, що позивач був першим покупцем облігацій у емітента, а не у торговця, і купівлю-продаж цінних паперів було здійснено за номінальною вартістю, а не з врахуванням відсотків та умовами укладених угод не передбачено сум нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами, а також відсутність платіжних документів на суми сплачених процентів продавцю, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом безпідставно визначено фінансовий результат від продажу цінних паперів в сумі 748850,00 грн та заниження суми податку на прибуток за 2014 рік в сумі 134793 грн.

З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини у даній справі та зазначені правові норми, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що вказаними вище правовими нормами не передбачено нарахування відсотків за період не володіння цінними паперами, а визначені контролюючим органом відсотки є неправомірними.

Щодо встановленого порушення позивачем норм з регулювання обігу готівки та порядку проведення розрахункових операцій, в результаті чого виявлені понадлімітні залишки готівки в касі УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на суму 679431,50 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 2.8 глави 2 Положення №637 передбачено, що підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб.

За відсутності банків готівкова виручка (готівка) для переказу на банківські рахунки підприємства (підприємця) може здаватися до операторів поштового зв`язку та небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку.

Здавання готівкової виручки (готівки) здійснюється самостійно (у тому числі із застосуванням платіжних пристроїв та через пункти приймання готівки) або через відповідні служби, яким згідно із законодавством надано право на перевезення валютних цінностей та інкасацію коштів.

Здавання готівкової виручки (готівки) може здійснюватися для зарахування на будь-який банківський рахунок підприємства (підприємця) на його вибір.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 2.8 глави 2 Постанови Правління НБУ №637, оскільки філіями Товариства було перевищено ліміт готівки в касі, а саме: Полонським УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на загальну суму 80801,66 грн; Білогірським УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на загальну суму 60931,29 грн; Волочиським УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на загальну суму 537698,55 грн.

Відповідно до наданих наказів "Про встановлення ліміту готівки в касі" в розрізі УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" та касових книг, книг обліку розрахункових операцій, первинних касових документів, прибуткових та видаткових касових ордерів державною податковою інспекцією виявлені понадлімітні залишки готівки в касі УЕГГ ПАТ "Хмельницькгаз" на суму 679431,50 грн.

Пунктом 5.9 глави 5 Положення №637 встановлено, що готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день їх надходження, якщо вони були здані в сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, до обслуговуючих банків не пізніше наступного робочого дня банку або були видані для використання підприємством відповідно до законодавства (без попереднього здавання їх до банку і одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби) наступного дня на потреби, які пов`язані з діяльністю підприємства.

Не вважаються понадлімітними в день їх надходження і ті готівкові кошти, що надійшли до кас підприємств у вихідні та святкові дні та були здані в сумі, що перевищує встановлений ліміт каси, до обслуговуючих банків наступного робочого дня банку та підприємства або були видані для використання підприємством відповідно до законодавства (без попереднього здавання їх до банку і одночасного отримання з каси банку на зазначені потреби) наступного робочого дня на потреби, які пов`язані з діяльністю підприємства.

Водночас, як було встановлено судами попередніх інстанцій, вказані готівкові кошти були здані позивачем до обслуговуючого банку наступного дня, що підтверджується відповідними накладними до сумки з грошовою виручкою та квитанціями на внесення виручки по кожній дільниці окремо.

Ураховуючи встановлені обставини щодо здачі готівки до обслуговуючого банку у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем не допущено перевищення ліміту готівки в касі, оскільки кошти в розмірі, що перевищують встановлені ліміти, здавались до обслуговуючого банку наступного робочого дня, що встановлено судами та підтверджується зазначеними квитанціями банківських установ про отримання коштів та накладними до сумки з грошовою виручкою.

Відповідачем не враховано, що суми встановлених перевіркою залишків готівки в касі на кінець дня не можна вважати понадлімітним.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Інспекція у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.12.2015 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 залишити без змін.