Признание решений налоговой инспекции недействительными (кассация)

Представительство компании-нерезидента не является юридическим лицом и, следовательно, не может, согласно статье 23 Гражданского кодекса УССР (1540-06) , иметь обособленное имущество, от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности

14 июня с.г. Высший хозяйственный суд Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе г. Киева на постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г. по делу N 25/814 (v_814805-01) по иску закрытого акционерного общества "Г" к Государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе г. Киева, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований на предмет спора - АО "Т" в лице представительства в г. Киеве, о признании недействительным решения от 15 июня 2001 года и распоряжений ГНИ, установил следующее.

Решением Хозяйственного суда г. Киева от 6 августа 2001 года по делу N 25/814 (v_814805-01) , оставленным без изменений постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г. (v_814805-01) , удовлетворен иск ЗАО "Г" о признании недействительным решения ГНИ в Шевченковском районе г. Киева от 15 июня 2001 года N * и распоряжений ГНИ в Шевченковском районе г. Киева N 44/* от 15 июня 2001 года; N 45* от 15 июня 2001 года; N 46* от 15 июня 2001 года; N 47* от 15 июня 2001 года в части уменьшения суммы бюджетного возмещения за сентябрь 2000 года в сумме 4651697 грн.; N 48* от 15 июня 2001 года в части возмещения суммы бюджетного возмещения за октябрь 2000 года в сумме 50369 грн.; N 49* от 15 июня 2001 года в части возмещения суммы бюджетного возмещения за ноябрь 2000 года в сумме 5004725 грн. Кроме того, в пользу истца с ответчика было взыскано 85 грн. издержек по оплате государственной пошлины.

Решение суда мотивировано тем, что, во-первых, ответчик неправомерно применил к истцу положения подпункта 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) , которая не распространяется на взаимоотношения между генеральным подрядчиком (АО "Т") и заказчиком (ЗАО "Г"), поскольку указанная норма закона устанавливает правила обложения налогом на добавленную стоимость в случае предоставления лицом-нерезидентом, которое не зарегистрировано плательщиком налога, услуг на территории Украины лицу, зарегистрированному плательщиком НДС или любому другому юридическому лицу-резиденту. Генеральный же подрядчик, хоть и является нерезидентом, но осуществляет свою деятельность через свое представительство на Украине, которое зарегистрировано как плательщик НДС, в связи с чем суд приходит к выводу, что предусмотренные генеральным контрактом работы выполнялись резидентом и ввоза работ на территорию Украины не было.

Во-вторых, правомерность начисления налога на добавленную стоимость и составления налоговых накладных представительством (а следовательно, и правомерность перечисления НДС истцом на расчетный счет представительства) не подлежит доказыванию, поскольку суду не предоставлены доказательства отмены регистрации представительства как плательщика НДС; в-третьих, Законом Украины N 2181-III (2181-14) от 21 декабря 2000 года "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" не предусмотрена ответственность за завышение суммы бюджетного возмещения без его фактического получения, в связи с чем применение к истцу штрафных санкций в сумме 41045,50 грн. также является неправомерным.

Постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г. указанное судебное решение было оставлено без изменений, а апелляционная жалоба ГНИ в Шевченковском районе г. Киева - без удовлетворения. При этом суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции относительно неправомерности применения к истцу подпункта 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) , поскольку данной нормой установлены правила обложения НДС в случае предоставления лицом-нерезидентом, которое не зарегистрировано плательщиком НДС, услуг на территории Украины лицу, которое зарегистрировано плательщиком налога или любому иному лицу-резиденту (поскольку в данном случае нерезидент осуществляет свою деятельность через свое представительство на Украине, которое зарегистрировано как плательщик НДС). Кроме того, апелляционная инстанция ссылалась на отсутствие импорта работ, поскольку работы выполнялись украинскими субподрядчиками исключительно на территории Украины.

ГНИ в Шевченковском районе г. Киева в кассационной жалобе просила отменить постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г. и решение Хозяйственного суда г. Киева от 6 августа 2001 года (v_814805-01) и вынести новое решение об отказе в иске, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права судами первой и апелляционной инстанций, которое заключается в следующем. Во-первых, в нарушение требований статей 42, 43 Хозяйственного процессуального кодекса Украины (1798-12) (согласно которым вывод судебного эксперта для хозяйственного суда не является обязательным и оценивается судом по своему внутреннему убеждению, которое основывается на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом) постановление апелляционной инстанции основывается на заключении судебно-бухгалтерской экспертизы N * от 5 марта с.г., которое не дает полных ответов на поставленные судом вопросы, поскольку ответы носят условный характер.

Во-вторых, нарушение норм материального права состоит в неправильном применении норм статей 1, 4, 5 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" (959-12) ; пункта 1.17 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (334/94-ВР) ; статьи 31 Гражданского кодекса УССР (1540-06) ; пункта 1.4 статьи 1, пункта 2.2 статьи 2, подпункта 3.1.2 пункта 3.1 статьи 3, подпункта 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) . "..."

Заслушав пояснения представителей ответчика и Генеральной прокуратуры Украины, поддержавших кассационную жалобу, и возражения представителей истца и третьего лица, проверив полноту установления судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств дела и правильность их юридической оценки, коллегия судей Высшего хозяйственного суда Украины приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Судебными инстанциями установлено, что 1 ноября 1999 года между истцом (заказчиком, резидентом) и АО "Т", учрежденным в соответствии с законодательством Республики Турция (генеральным подрядчиком, нерезидентом), был заключен генеральный контракт на строительство системы газопроводов, первым этапом которого является строительство компрессорной станции. Цена контракта без НДС составляет 43709610 долларов США, кроме того - НДС 8741922 долларов США. 6 декабря 1999 года между генеральным подрядчиком и заказчиком было подписано дополнительное соглашение, которым было предусмотрено, что генеральный подрядчик будет выполнять некоторые свои функции по генеральному контракту от 1 ноября 1999 года через свое официальное представительство в г. Киеве. За выполненные согласно генеральному контракту работы денежные средства в иностранной валюте перечислялись истцом на расчетный счет нерезидента (АО "Т"), а в национальной валюте - на расчетный счет представительства. При этом истец перечислял суммы НДС не в бюджет, а на расчетный счет представительства (отдельно, а не в составе цены за выполненные работы), относя указанные суммы в налоговый кредит на основании налоговых накладных, составленных представительством.

Выводы суда первой и апелляционной инстанций относительно соответствия требованиям действующего законодательства вышеуказанного порядка взыскания налога на добавленную стоимость нельзя считать основывающимися на всестороннем, полном и объективном выяснении всех обстоятельств дела, имеющих значение для правильного решения спора, и оценке всех доказательств по делу.

Так, согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) , продажа услуг (работ) - это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ), по предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по предоставлению любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению услуг (работ). Учитывая, что предметом спора является налогообложение операций гражданско-правового характера, нельзя согласиться с выводом суда о том, что продавцом услуг и исполнителем работ по генеральному контракту на таможенной территории Украины является представительство, поскольку он сделан без полного установления обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данному делу.

В частности, суд не дал какой-либо оценки доводам ответчика относительно отсутствия у представительства необходимой гражданской правоспособности для проведения операций по продаже работ в понимании пункта 1.4 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) . Также суд не принял во внимание то, что, согласно действующему гражданскому законодательству Украины, представительство компании-нерезидента, в том числе зарегистрированное на территории Украины, не является юридическим лицом и, следовательно, не может, согласно статье 23 Гражданского кодекса УССР (1540-06) , иметь обособленное имущество, от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности.

Такой вывод соответствует и определению термина "представительство" в статье 1 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" (959-12) ("представительство - это учреждение или лицо, которое представляет интересы иностранного субъекта хозяйственной деятельности на Украине и имеет на это надлежащим образом оформленные полномочия). Директору представительства даны полномочия представлять компанию во всех государственных, коллективных, общественных и частных учреждениях, осуществлять от имени компании внешнеэкономическую деятельность на территории Украины и др.

Кроме того, судом не принято во внимание то, что, согласно статьям 353, 354 Гражданского кодекса УССР (1540-06) , сторонами в договоре подряда на капитальное строительство являются генеральный подрядчик (АО "Т") и заказчик (истец); в свою очередь, генеральный подрядчик имеет право заключать договоры с субподрядчиками, однако это не влияет на взаимоотношения между генеральным подрядчиком и заказчиком, поскольку обязательства по договору подряда, согласно статье 353 Гражданского кодекса УССР (1540-06) , возникают у подрядчика (построить и сдать объект) и у заказчика (принять законченные строительством объекты и оплатить их). Судом также не принято во внимание то, что истец не имел никаких взаимоотношений с субподрядчиками, поскольку договоры с субподрядчиками заключались нерезидентом и выполненные работы сдавались заказчику (истцу) нерезидентом или от имени нерезидента.

При таких обстоятельствах, вывод апелляционного хозяйственного суда относительно отсутствия импорта работ в связи с выполнением работ украинскими субподрядчиками не основывается на всестороннем и полном исследовании всех обстоятельств дела. Кроме того, судом не в полном объеме исследован вопрос правомерности составления налоговых накладных представительством (в том числе правомерности регистрации представительства как плательщика НДС), не принято во внимание то, что, согласно подпункту 7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР) , право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики налога в порядке, предусмотренном статьей 9 этого Закона. Названной статьей предусмотрена регистрация как плательщиков налога лиц, которые подпадают под определение "плательщиков налога" согласно Закону. Согласно же статьям 1, 2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и статье 4 Закона Украины "О системе налогообложения" (1251-12) , плательщиками налога являются юридические лица.

Изложенное свидетельствует о неполном выяснении судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного решения спора, а следовательно, и нарушении требований статьи 43 Хозяйственного процессуального кодекса Украины (1798-12) относительно всестороннего, полного и объективного рассмотрения всех обстоятельтсв дела в их совокупности, руководствуясь законом. Согласно части 2 статьи 111-5 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, кассационная инстанция проверяет юридическую оценку обстоятельств дела и полноту их установления в решении или постановлении хозяйственного суда. Поскольку, согласно части 2 статьи 111-7 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, кассационная инстанция не наделена полномочиями относительно установления обстоятельств дела, а последние установлены неполно, дело подлежит передаче на новое рассмотрение в хозяйственный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела хозяйственному суду первой инстанции следует принять во внимание вышеизложенное, употребить все предусмотренные законом средства для всестороннего, полного и объективного установления обстоятельств дела, прав и обязанностей сторон и в зависимости от установленного и согласно требованиям действующего законодательства решить спор. Учитывая изложенное, руководствуясь статьями 111-5, 111-7, пунктом 3 статьи 1119, частью 1 статьи 111-10, 111-11 Хозяйственного процессуального кодекса Украины (1798-12) , Высший хозяйственный суд Украины П О С Т А Н О В И Л:

1. Кассационную жалобу государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе г. Киева удовлетворить частично.

2. Отменить постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г.постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 18 марта с.г.N 25/814 (v_814805-01) , а дело передать на новое рассмотрение в Хозяйственный суд г. Киева.