560/4420/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо сплати штрафу за перевищення строків сплати авансових внесків по єдиному податку - 21.02.2023 Прийняття

за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11.02.2019 (суддя Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2019 (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Сушко О.О., Смілянець Е.С.),

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2018 року ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.10.2018 №0014515106.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилався на порушення відповідачем порядку прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення, оскільки акт перевірки йому не надсилався, що призвело до позбавлення права на подання заперечень на такий акт. Крім того, позивач наголошує, що акт перевірки та податкове повідомлення-рішення прийняті в один день - 09.10.2018, що свідчить про порушення контролюючим органом вимог пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ).

Також вказує на порушення відповідачем пункту 294.4 статті 294 ПК України, адже останній прийшов до помилково висновку, що податковий період для сплати авансових внесків по єдиному податку розпочався для позивача з 01 травня 2018. Зазначає, що як фізична особа-підприємець він зареєстрований 11.04.2018, є платником податку з 1 травня 2018 року, а відтак податковий період для сплати авансових внесків розпочинається з 01.06.2018.

Крім того, позивач покликався на порушення процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення з інших підстав.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 11.02.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2019, у задоволенні позову відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами суди встановили наступні обставини.

ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 11.04.2018.

Основними видами господарської діяльності позивача є: 01.46 розведення свиней.

Згідно витягу з Реєстру платників єдиного податку ФОП ОСОБА_1 з 01.05.2018 перейшов на спрощену систему оподаткування, платник єдиного податку 2 групи, ставка єдиного податку - 15% мінімальної заробітної плати.

Працівником Дунаєвецького управління ГУ ДФС у Хмельницькій області проведена камеральна перевірка позивача з питання несвоєчасної сплати авансових внесків по єдиному податку за травень, червень, липень, серпень 2018 року.

За результатами перевірки складено акт №001209/22-01-51-06/ НОМЕР_1 від 09.10.2018.

В ході перевірки встановлено порушення позивачем строку сплати грошового зобов`язання з єдиного податку в сумі 2233,84 грн за травень, червень, липень, серпень 2018 року на 1111 календарних днів.

На підставі акту перевірки контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 09.10.2018 №0014515106, яким відповідно до статті 122 глави 11 розділу II ПК України (2755-17) за затримку на 1111 календарних днів сплати грошового зобов`язання (авансових внесків єдиного податку в сумі 2233,84 грн) зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 1116, 92 грн (50%).

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Хмельницькій області.

Листом від 09.11.2018 №211/22-01-51-06-23, керуючись статтею 56 ПК України та пунктом 4 розділу VIII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 №916 (z1617-15) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за №1617/28062 (z1617-15) , із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2016 №846, Дунаєвецьке управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишило скаргу позивача від 06.11.2018 за №4959/ФОП на податкове повідомлення-рішення Дунаєвецького управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 09.10.2018 за №0014515106 без розгляду у зв`язку із недотриманням встановленої процедури та порядку оскарження.

19.11.2018 позивач оскаржив рішення Дунаєвецького управління ГУ ДФС у Хмельницькій області від 09.11.2018 №211/22-01-51-06-23 про залишення скарги без розгляду та податкове повідомлення-рішення Дунаєвецького управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 09.10.2018 за №0014515106 до Державної фіскальної служби України.

Листом від 11.12.2018 №К/99-99-11-05-01-14 Державна фіскальна служба України, керуючись главою 4 Податкового кодексу України (2755-17) , скаргу позивача на податкове повідомлення-рішення від 09.10.2018 №0014515106 залишила без розгляду у зв`язку із порушенням законодавчо встановленого 10 - денного терміну для подання скарги.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення Дунаєвецького управління Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 09.10.2018 за №0014515106 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з доведеності факту порушення позивачем строків сплати авансових внесків єдиного податку, передбачених пунктом 295.1 статті 295 ПК України, та, як наслідок, правомірності дій контролюючого органу щодо винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, суди зазначили, що порушення відповідачем строків прийняття податково повідомлення-рішення не може слугувати підставою для його скасування, оскільки не є перешкодою для реалізації наданого платнику податків права на оскарження такого рішення. Вказали, що предметом спору у справі є обґрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням, а не правомірність дій посадових осіб контролюючого органу під час проведення перевірки та оформлення її результатів, а зазначені позивачем обставини не визначаються законом як підстави для скасування податкового повідомлення-рішення контролюючого органу.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи їх такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, неповним з`ясуванням обставин справи, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить зазначені судові рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В обґрунтування касаційної скарги посилається на застосування судами норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду 27.07.2018 у справі №813/2868/17 та від 15.01.2019 у справі №826/3576/15 щодо порушення контролюючим органом порядку проведення камеральних перевірок, не надсилання платнику податків акту перевірки, порушення строків прийняття податкових повідомлень-рішень, позбавлення платника податків права на подання заперечень на акт перевірки.

Також вважає безпідставним посилання судів на статтю 298 ПК України, оскільки вона визначає лише порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування, або відмови від спрощеної системи оподаткування й жодним чином не визначає податкового періоду для нарахування та сплати авансових внесків по єдиному податку.

Ухвалою Верховного Суду від 20.06.2019 відкрито касаційне провадження за скаргою позивача на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11.02.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10.05.2019 у цій справі.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Як свідчать матеріали справи, позивач оскаржує рішення відповідача, зокрема, з підстав процедурних порушень при дотриманні права платника податків на надання заперечень на акт перевірки.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 75.1. статті 75 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Як вже було зазначено в цій постанові, працівником Дунаєвецького управління ГУ ДФС у Хмельницькій області було проведено камеральну перевірку позивача з питання несвоєчасної сплати авансових внесків по єдиному податку, за результатами якої складено акт перевірки №001209/22-01-51-06/2490217894 від 09.10.2018 та повідомлення-рішення від 09.10.2018 №0014515106.

Так, порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).

Відповідно до пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з положеннями абзаців першого та четвертого пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, законодавством передбачено обов`язок контролюючого органу складати акт перевірки за результатами проведення камеральної перевірки у разі встановлення порушень і надсилати або вручати його платнику податків.

Платник податків, отримавши акт перевірки, має право протягом п`яти робочих днів подати заперечення на такий акт із викладенням мотивів незгоди з висновками акта перевірки, які обов`язково повинні враховуватися/розглядатися контролюючим органом при прийнятті рішень про визначення грошових зобов`язань.

З урахуванням вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається саме протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею ПК України (2755-17) .

При цьому, упродовж усього судового розгляду в судах попередніх інстанцій позивач наполягав на тому, що контролюючим органом не було дотримано порядку оформлення результатів перевірки й прийняття податково повідомлення-рішення, що, на його думку, свідчить про наявність беззаперечних підстав для визнання протиправним та скасування такого рішення.

Однак, вирішуючи даний спір по суті суди першої та апеляційної інстанцій не досліджували та не перевіряли доводів позивача, які стосувались порушення податковим органом порядку прийняття відповідачем оскарженого податкового повідомлення-рішення, а лише обмежилися посиланням на те, що вказані позивачем обставини порушення порядку прийняття податково повідомлення-рішення не визначаються законом як підстави для скасування рішення.

Колегія суддів з такими твердженнями судів попередніх інстанцій не погоджується та звертає увагу, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Проте, суди у цій справі, підтримуючи правову позицію відповідача, відповідних обставин щодо законності розглядуваного контрольного заходу, за наслідками якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення не перевірили.

Тобто, питання дотримання відповідачем порядку проведення та оформлення результатів камеральної перевірки й прийняття податково повідомлення-рішення є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки і прийняття рішення входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у даній справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому, оскільки судами не враховано всіх зазначених позивачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував протиправність оскаржуваного рішення.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.

Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи викладене судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2019 року скасувати, а справу №560/4420/18 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.