160/14248/21 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість та накладено штрафні (фінансові) санкції - 28.12.2022 Прийняття

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №160/14248/21 за позовом Публічного акціонерного товариства "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Голобутовський Р. З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А. (доповідач), судді: Білак С. В., Шальєва В. А.),

У серпні 2021 року Публічне акціонерне товариство "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" (далі - позивач, ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ") звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №000115/32-00-07-01-03-32.

На обґрунтування своїх вимог позивач, з урахуванням заяви про зміну підстав позову (т. 76 а.с.90) посилався, зокрема на те, що наказ Східного МУ ДПС №70 від 23 лютого 2021 року про призначення перевірки видано на десятий робочий день після набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) , а не після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року, позов задоволено у повному обсязі.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) провів документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питань формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року, за результатом якої складено акт №19/28-10-50-13/24432974 від 18 лютого 2020 року (далі - Акт №1).

На підставі висновків Акта № 1 Офіс ВПП ДПС прийняв податкові повідомлення-рішення:

- №0001455013 від 06 березня 2020 року про накладення штрафних санкцій (за ненадання документів) у розмірі 1020,00 грн;

- №0001435013 від 06 березня 2020 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 127055273,00 грн та накладення штрафних санкцій у сумі 63527636,50 грн (разом - 190582909,50 грн) (т. 4 а.с.130).

За результатами адміністративного оскарження прийнято рішення №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21 травня 2020 року (т. 5 а.с.147-156, т.40 а.с.24-33), яким частково задоволено скаргу позивача та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001435013 від 06 березня 2020 року у частині, що стосувалася господарських операцій з наступними контрагентами: ТОВ "АЕРЛАЙН" (код ЄДРПОУ 36465159); ПП "КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР" (код ЄДРПОУ 36607738); ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ" (код ЄДРПОУ 39583785); ТОВ "ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ" (код ЄДРПОУ 42116198); ТОВ "МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 42950233); ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ" (код ЄДРПОУ 37271751); ТОВ "КРИВБАСМІТАЛСТІЛ" (код ЄДРПОУ 40999062).

Рішенням №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21 травня 2020 року Державна податкова служба України (далі - ДПС України) зобов`язала Офіс ВПП ДПС вжити заходів відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України щодо правомірності визначення сум ПДВ у частині взаємовідносин із ПП "КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР", ТОВ "ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ", ТОВ "МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС", ТОВ "КРИВБАСМІТАЛСТІЛ", ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ", ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ".

На підставі рішення ДПС України Офіс ВПП ДПС прийняв нове податкове повідомлення-рішення №0002645013 від 26 травня 2020 року про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 72434256,00 грн. та накладення штрафних санкцій у розмірі 36217128,00 грн. (разом - 108651384,00 грн) (т. 5 а.с.157).

Податкові повідомлення-рішення №0001455013 від 06 березня 2020 року та №0002645013 від 26 травня 2020 року оскаржуються позивачем в Дніпропетровському окружному адміністративному суді (справа №160/6505/20). Станом на момент подання цієї позовної заяви, судове рішення у справі №160/6505/20 не ухвалене.

19 листопада 2020 року ДПС України прийняла наказ №652 "Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 (ста) тисяч гривень, за декларацією з податку на додану вартість за листопад 2019 року у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1 (т. 76 а.с.74-75).

Підставами для винесення Наказу ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року зазначено: виявлення невідповідності висновків Акта №1 з питання формування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. за декларацією з ПДВ за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року), а також, неповне з`ясування під час перевірки питань, що мали бути перевірені під час їх проведення для винесення об`єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Також, у наказі ДПС України від 19 листопада 2020 року №652 міститься посилання на проведення дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу ВПП ДПС, яка здійснювала таку перевірку (наказ Офісу великих платників податків ДПС від 20 жовтня 2020 року №1202).

Наказом ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року зобов`язано забезпечити проведення документальної позапланової перевірки позивача працівниками Офісу ВПП ДПС та видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.

23 лютого 2021 року Східне МУ ДПС прийняло наказ №70 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1 (т. 40 а.с. 34).

19 березня 2021 року ДПС України прийняла наказ №328 "Про внесення змін до наказу ДПС від 19 листопада 2020 року №652" у зв`язку з ліквідацією Офісу ВПП ДПС та початком забезпечення здійснення Східним МУ ДПС повноважень та функцій, а також скороченням строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок юридичних осіб відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) (далі - постанова КМУ №89) (т. 76 а.с.72).

Наказом ДПС України №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін зобов`язано виконуючого обов`язки начальника Східного МУ ДПС забезпечити проведення перевірки позивача працівниками Східного МУ ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку такого платника податку, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом двох місяців, що настають за днем набрання чинності постановою КМУ №89.

На виконання наказу №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін Східне МУ ДПС прийняло наказ №106 від 23 березня 2021 року "Про внесення змін до наказу "Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" №70 від 23 лютого 2021 року (т. 40 а.с. 35).

Наказ №106 від 23 березня 2021 року передбачав внесення таких змін: доповнення преамбули посиланням на наказ ДПС України №328 від 19 березня 2021 року про внесення змін; перенесення проведення перевірки з 24 березня 2021 року на 26 березня 2021 року.

На підставі наказу ДПС України №652 від 19 листопада 2020 року з урахуванням змін, внесених наказом ДПС України №328 від 19 березня 2021 року та на підставі наказу Східного МУ ДПС №70 від 23 лютого 2021 року з урахуванням змін, внесених наказом Східного МУ ДПС №106 від 23 березня 2021 року, посадовими особами Східного МУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ" (код за ЄДРПОУ 24432974) з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19 грудня 2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків Акта №1, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 21 травня 2021 року №16803/6/99-00-08-05-02-06.

За результатом проведення перевірки складено акт №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07 квітня 2021 року (далі - Акт №2), яким встановлено порушення:

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року на загальну суму ПДВ 54435503,00 грн;

- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року на 54435503,00 грн.

На підставі висновків Акта №2 Східне МУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року (т. 4 а.с.94, т.40 а.с.36) про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 54435503,00 грн та застосування штрафних санкцій на суму 13608875,75 грн (разом на суму 68044378,75 грн).

За результатами адміністративного оскарження рішенням про результати розгляду скарги від 26 липня 2021 року №17105/6/99-00-06-01-02-06 ДПС України податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення (т. 40 а.с.39-45).

Предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21 травня 2021 року.

Задовольняючи позовні вимоги і скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з двох самостійних підстав:

1) безпідставність висновків Акта №2 по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення;

2) допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України (2755-17) під час призначення перевірки. Так, суд першої інстанцій дійшов висновку про протиправність призначеної відносно позивача перевірка, оскільки наказ про її проведення видано на підставі постанови КМУ №89, в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , яким введено мораторій на проведення відповідної документальної перевірки.

Суд першої інстанції зазначив, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , наказ №70 від 23 лютого 2021 року, з урахуванням змін, внесених наказом №106 від 23 березня 2021, наслідком та реалізацією якого є безпосереднє проведення перевірки позивача у період дії карантину, є таким, що прийнятий з порушенням норм чинного законодавства України. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі Акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Суд апеляційної інстанції залишив рішення суду першої інстанції без змін, зазначивши, що доводи апеляційної скарги Східного МУ ДПС не спростовують висновків суду першої інстанції.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Східне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просило судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

На пропозицію Верховного Суду, викладену в ухвалі від 06 липня 2022 року, Східне МУ ДПС подало уточнену касаційну скаргу, у якій визначило дві підстави для касаційного оскарження судових рішень щодо кожного з висновків судів, які стали підставою для задоволення позовних вимог:

1) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків Акта перевірки по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України (2747-15) ) і навів обґрунтування неправильного, як на його думку, застосування норм матеріального права і не врахування висновків Верховного Суду у справах, пов`язаних із дослідженням реальності господарських операцій;

2) посилаючись на незгоду з висновками судів попередніх інстанцій про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України (2755-17) під час призначення перевірки скаржник визначив пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України і навів обґрунтування необхідності відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21.

Ухвалою від 28 липня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження з метою перевірки доводів Східного МУ ДПС щодо наявності підстав для відступлення від висновків Верховного Суду щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) і постанови КМУ №89 (пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України), одночасно визнавши недостатнім приведене скаржником обґрунтування для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Отже, касаційний перегляд судових рішень здійснюється в межах висновків судів про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України (2755-17) під час призначення перевірки, а саме пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (2755-17) .

Необхідність відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, Східне МУ ДПС у касаційній скарзі мотивує таким:

1) у разі неврахування норм постанови КМУ №89 відбудеться порушення норм Конституції України (254к/96-ВР) , а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України. Так, з урахуванням вимог статті 117 Конституції України постанова КМУ №89 є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що й було зроблено податковим органом, однак, висновок Верховного Суду сформульований без урахування положень Конституції України (254к/96-ВР) в той час, як остання має вищу юридичну силу, ніж ПК України (2755-17) ;

2) постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України (2755-17) , відповідно, зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Постанова не скасовує дію мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її так звану "невідповідність нормам ПК України (2755-17) " та підтверджує необхідність її прямого застосування у якості спеціального нормативного акту;

3) норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) є бланкетною нормою, яка містить поняття "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину" та відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (211-2020-п) , а також до статті 29 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб", що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;

4) у разі відхилення і незастосування норм постанови КМУ №89 фактично відбувається неврахування і незастосування норм Закону України "Про Кабінет Міністрів України" (794-18) , які регламентують повноваження Кабінету Міністрів України, а також статті 6 та статті 19 Конституції України.

5) мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку.

Отже, на переконання Східного МУ ДПС, проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою КМУ №89, допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, є скороченою нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень, та з урахуванням статті 117 Конституції України є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вважає, що відсутні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, оскільки: Кабінет Міністрів України не наділений законодавчою функцією, і така функція не могла бути йому делегована Верховною Радою України; постанова КМУ № 89 як підзаконний нормативно-правовий акт не може змінювати положення ПК України (2755-17) , який за своєю правовою природою є законом; з огляду на положення статті 5 ПК України для регулювання відносин у даній справі повинні застосовуватись норми ПК України (2755-17) , а не норми постанови КМУ № 89; мораторій на проведення податкових перевірок не є адміністративним заходом, що застосовується для запобігання поширенню особливо небезпечних інфекційних хвороб; у будь-якому випадку Східне МУ ДПС не могло проводити податкову перевірку позивача на підставі постанови КМУ № 89, виходячи з положень статті 62 (пункт 62.1.3) ПК України (2755-17) .

07 листопада 2022 року від Східного МУ ДПС надійшло клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) та постанови КМУ №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки.

14 листопада 2022 року позивач подав заперечення проти заявленого клопотання.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Слід зазначити, що між сторонами не існує спору, що на призначену відносно позивача перевірку розповсюджується дія мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , а тому колегія суддів таке питання не розглядає.

Ключовим питанням у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є можливість застосування постанови КМУ № 89 як спеціального акта, який скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Вирішуючи це питання, колегія суддів виходить з того, що ПК України (2755-17) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) , яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" (540-20) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (591-20) , яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України (2755-17) запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) , пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України (2755-17) та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України (2755-17) здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (2755-17) . Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України (2755-17) і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України (2755-17) .

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України (2755-17) та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.

Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) ) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України (2755-17) щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) та постанови КМУ № 89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.

Приведені скаржником підстави для відступлення від висновків Верховного Суду обґрунтовані положеннями статті 117 Конституції України та Закону України "Про Кабінет Міністрів України" (794-18) , однак, надання Кабінету Міністрів України повноважень на прийняття актів не може свідчити про те, що такий акт автоматично набуває вищої юридичної сили аніж закон, якщо прийнятий акт КМУ такому суперечить.

Крім того, правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови №89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи Східного МУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду. Слід зазначити, що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі № 640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною постанову КМУ №89.

При цьому та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає Східне МУ ДПС.

Доводи Східного МУ ДПС про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) і постановою КМУ №89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.

Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (формальне питання визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України (2755-17) щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.

Згідно з частинами першою - третьою статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України (254к/96-ВР) , закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції Східне МУ ДПС не наводить, а колегія суддів не вбачає.

Посилання скаржника на те, що постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України (2755-17) не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ №89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) .

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України (2755-17) та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.

У цій справі застосовними є також висновок Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України (2755-17) , та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України (254к/96-ВР) та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) мораторій на проведення відповідного виду перевірки імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені Східним МУ ДПС підстави для відступлення від нього зазначене не спростовує.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню.

Щодо клопотання Східного МУ ДПС про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів вважає, що підстави для його задоволення відсутні.

Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми частини п`ятої статті 346 КАС України, у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.

Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.

Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.