640/6522/20 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 07.12.2022 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нік-Електроніка" (надалі також - Позивач, ТОВ "Нік-Електроніка") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 грудня 2019 року №0010940504, №0010950504.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України (2747-15) ), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (2755-17) (надалі також - ПК України (2755-17) ) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2020 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року, позовні вимоги ТОВ "Нік-Електроніка" задоволені.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Позивачем придбано, транспортовано та передано на склад придбані у ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром" товарно-матеріальні цінності, які в подальшому передані на виробництво та використано у власній господарській діяльності (виготовлення лічильників).

Документи, складені за результатами проведених господарських операцій з вищезазначеними контрагентами (специфікації, рахунки-фактури, реєстри податкових накладних, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, лімітно-забірні картки), містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту господарських операцій та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт придбання товарно-матеріальних цінностей.

Постановою Верховного Суду від 4 жовтня 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 липня 2020 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року у справі № 640/6522/20 скасовані, а справа направлена на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Верховний Суд при направлені справи на новий розгляд зазначив, що у матеріалах справи відсутній лист від 24 жовтня 2019 року №158/2, яким Позивач повідомив Головне управління ДПС у м. Києві про відновлення пошкоджених документів, а також акт про ненадання документів для перевірки, на який посилався Відповідач, а тому ненадання оцінки зазначених доказів, безпосередньо вплинуло на правильне вирішення справи, оскільки не були встановлені обставини щодо відновлення товариством документів та повідомлення про це контролюючий орган, щодо відновлення Відповідачем перевірки Позивача, яка згідно з наказом від 19 липня 2019 року №10343 була призначена як виїзна, щодо складання акта про ненадання документів до перевірки.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року, адміністративний позов задоволено.

Ухвалюючи ці рішення, суди попередніх інстанцій виходили із того, що документи, надані Позивачем, відповідають вимогам чинного законодавства та підтверджують реальність господарських операцій ТОВ "Нік-Електроніка" з його контрагентами - ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром". Щодо посилань контролюючого органу на порушення кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, то сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених Позивачем та його контрагентами.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Ознайомившись із касаційною скаргою, ТОВ "Нік-електроніка" вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій. З урахуванням цього просить залишити рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 грудня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня року у справі №640/6522/20 без змін, а скаргу Відповідача - без задоволення.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 31 жовтня 2019 року №216/26-15-05-04-04/33401202 (надалі також - Акт).

За змістом Акта Позивачем порушено вимоги пунктів пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України.

На підставі Акта прийнято податкові повідомлення-рішення від від 2 грудня 2019 року:

- №0010940504, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 30 850 660,50 грн (за основним платежем 20 567 107,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 10 283 553,50 грн);

- №0010950504, яким Позивачу нараховано штрафні санкції на суму 1020,00 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що: Позивачем не надано до перевірки жодних підтверджуючих документів по контрагентам постачальникам - ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром"; у контрагентів відсутні основні засоби та трудові ресурси; згідно з проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних встановлено невідповідність придбаного та реалізованого товару у контрагентів; ухвалою Печерського районного суду міста Києві у справі №757/15605/19к (номер кримінального провадження в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 12018000000000184) про арешт майна встановлено, що ТОВ "Балу Індустрія" створено для прикриття протиправної діяльності - документального оформлення фінансово-господарських операцій без їх реального виконання, що в подальшому надає незаконне право на формування податкового кредиту та витрат суб`єктам господарювання реального сектору економіки; ухвалою Печерського районного суду міста Києві у справі №757/3171/19-к (номер кримінального провадження в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 42018000000001759) встановлено, що ТОВ "Контракт Пром" створено для прикриття протиправної діяльності - документального оформлення фінансово-господарських операцій без їх реального виконання, що в подальшому надає незаконне право на формування податкового кредиту та витрат суб`єктам господарювання реального сектору економіки.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України) від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, від 1 червня 2022 року у справі №280/597/19, від 09 жовтня 2019 року но справі №808/9397/13-а, від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 23 грудня 2020 року у справі №804/2813/18.

Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів в касаційній скарзі зводяться до того, що ТОВ "Нік-Електроніка" з порушенням вимог чинного на той час законодавства не надано документів до перевірки з посиланням на підтоплення приміщення. При цьому, на думку контролюючого органу, Позивачем не надано належних доказів на підтвердження підтоплення приміщення, а лист про відновлення втрачених документів надійшов на адресу контролюючого органу від платника податків в останній день перевірки.

Відповідач вважає, що така поведінка Позивача у взаємовідносинах, які виникли підчас контрольного заходу, зумовлює обґрунтованість висновків про відсутність документів, які б підтверджували фактичне здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України (2755-17) при формуванні даних податкового обліку.

Позивач вважає, що надані під час судового розгляду докази підтверджують фактичне здійснення операцій.

При цьому, на думку Позивача, у Відповідача не було правових підстав для призначення та проведення перевірки, оскільки, перш за все, наказ про продовження проведення перевірки був надісланий йому поза межами визначеного наказом для перевірки строку, при цьому посадові особи контролюючого органу на перевірку до Позивача не виходили.

Як стверджує Позивач у відзиві на касаційну скаргу, до завершення перевірки ним було повідомлено про відновлення втрачених документів, проте співробітниками Відповідача в телефонному режимі було повідомлено, що у зв`язку з відсутністю наказу немає правових підстав для поновлення перевірки і, як наслідок, проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 КАС України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Пункт 16.1 ПК України (2755-17) визначає обов`язки платника податків, з-поміж яких можна виділити такий як подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Пунктом 21.1 статті 21 ПК України серед обов`язків посадових та службових осіб контролюючих органів зобов`язані визначено :

-дотримуватися Конституції України (254к/96-ВР) та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

- забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

-забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень;

- не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій;

Відповідно пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що вказують на порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 25 липня 2019 року під час виїзної перевірки Позивач листом № 112/2 повідомив Відповідача, що надати документи до перевірки немає можливості внаслідок пошкодження системи внутрішнього протипожежного водопроводу над приміщенням бухгалтерії і частини коридору. За вказаною подією було складено дефектний акт від 24 липня 2019 року.

Отримавши це повідомлення та фактично погодившись із наданим Позивачем обсягом доказів на підтвердження втрати документів та у зв`язку із неможливістю проведення перевірки Відповідач видав наказ від 25 липня 2019 року №10751. Цим наказом термін розпочатої перевірки перенесений до дати відновлення та надання документів у межах термінів, встановлених пунктом 44.5 статті 44 ПК України.

Листом від 26 липня 2019 року № 140912/10/26-15-14-04-04-14 Відповідач повідомив ТОВ "Нік-Електроніка" про обов`язок відновити втрачені документи до 23 жовтня 2019 року.

23 жовтня 2019 року Відповідач наказом № 2308 продовжив строк проведення перевірки з 24 жовтня 2019 року тривалістю 2 робочих дні.

Як в акті перевірки, так і в судовому процесі, ГУ ДПС зазначає, що Товариство не надало до перевірки будь-які документи на підтвердження задекларованої суми податкового кредиту за операціями з придбання товарів у контрагентів-постачальників.

Позивач під час судового процесу вказував, що наказ про продовження строку проведення перевірки надіслано йому вже після завершення визначних у ньому строків - 28 жовтня 2019 року.

Суди з`ясували і не спростовується Відповідачем, що 25 жовтня 2019 року, тобто до завершення перевірки, ТОВ "Нік-Електроніка" листом повідомило Відповідача, що до 18 жовтня 2019 року відновлені фінансово-господарські документи по взаємовідносинах контрагентами, у зв`язку із чим воно готове до поновлення перевірки.

Як вказував Позивач у судах першої та апеляційної інстанцій, у телефонному режимі посадовими особами Відповідача було повідомлено, що у зв`язку з відсутністю наказу немає правових підстав для поновлення перевірки.

Цього ж дня Головним правлінням ДПС у м. Києві складено акт про ненадання документів, а 31 жовтня 2019 року відповідний акт, яким зафіксовано відповідні порушення.

Як встановлено судами обох інстанцій, у межах цієї справи контролюючий орган проводив саме виїзну документальну перевірку. Такий вид перевірки, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Узагальнюючи наведене у сукупності та взаємозв`язку, необхідно погодись із висновками суду першої інстанції, які не спростовані апеляційним судом про те, що після перенесення терміну проведення документальної виїзної перевірки у випадку втрати, пошкодження або дострокового знищення документів платника податків, що використовуються для цілей оподаткування, платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому, враховуючи специфіку документальних виїзних перевірок, що реалізуються податковим органом за адресою платника податків, імперативний припис пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині зобов`язання платника податків щодо надання всіх документів, що є предметом перевірки, реалізується шляхом повідомлення контролюючого органу про відновлення втрачених/пошкоджених документів та забезпечення доступу на їх дослідження податковим органом.

Зміст установлених судами попередніх інстанцій обставин вказує на те, що Позивач дотримав відповідні законодавчі вимоги та повідомив Відповідача про відновлення відповідних документів. Однак, останній без наявних на те законодавчих передумов, не вийшов на проведення виїзної перевірки, склав акт про ненадання документів Позивачем до перевірки.

На підтвердження правомірності формування даних свого обліку під час удового розгляду Позивачем надано докази, за результатами оцінки яких судами установлено, що між Позивачем і його контрагентами ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром" укладено договори поставки товарів.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із пунктом 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318 (z0027-00) , витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, вказала таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

На підтвердження фактичної поставки товарів ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром" Позивачу надано копії копії специфікацій, видаткових накладних, рахунків-фактур, реєстрів податкових накладних, подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, рахунків на оплату.

Використання придбаних у названих вище контрагентів товарів та використання їх у власній господарській діяльності підтверджується лімітно-забірними картками, специфікаціями на лічильники, копії яких містяться в матеріалах справи.

Як з`ясували суди, Позивач має достатні трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями: податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і утриманого з них податку (щодо наявності трудових ресурсів), договорів оренди приміщень та обладнання.

Як підтверджується матеріалами справи та вірно встановлено судами, фактично в основу висновків Відповідача про фактичне не здійснення поставки товарів цими контрагентами покладено твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останнього, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу.

Попри це, правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Висновки про не здійснення поставки товару, як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані Позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається Відповідач.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром". Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з зазначеними суб`єктами господарювання та підтверджують їх фактичне здійснення.

Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром".

Суди обох інстанцій з дотриманням вимог чинного законодавства відхили покликання Відповідача на порушення кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагентів Позивача. Адже, факт порушення кримінальної справи за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України не може бути самостійним доказом нереальності досліджуваних господарських операцій Позивача та відповідних контрагентів, оскільки відповідні судові рішення (ухвали), на які покликається Відповідач, не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з Позивачем або встановлення обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між відповідними суб`єктами господарської діяльності.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постанові від 27 жовтня 2022 року у справі № 640/19561/18.

До того ж, відповідно до висновку Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 28 лютого 2020 року №3759/20-71/6450-6452/20-72 висновки Акту перевірки в частині заниження ТОВ "Нік-Електроніка" податку на додану вартість за період грудень 2018 року - лютий 2019 року по взаємовідносинах з ТОВ "Балу Індустрія", ТОВ "Фрізбі Універс", ТОВ "Тонал Трейд", ТОВ "Альфа Холд", ТОВ "Контракт Пром" на загальну суму 20 576 107 грн документально не підтверджено.

Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та відповідні правові висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та його контрагентами.

У касаційній скарзі скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 КАС України, яка обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Так, у наведених Відповідачем постановах Верховним Судом сформовано правові висновки щодо наслідків незабезпечення платником податків обов`язку щодо подання до перевірки відповідних документів та неможливості врахування таких документів під час здійснення судового контролю Натомість у цій справі Позивач, як платник податків, вчинив всі залежні від нього дії з метою забезпечення доступу контролюючого органу до проведення виїзної перевірки, однак останній не здійснив вихід за адресою платника та з посиланням на ненадання відповідних документів склав відповідний акт перевірки.

Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводив рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо забезпечення подання документів до перевірки пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Наведене свідчить про те, що за змістовним та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі та в зазначених Відповідачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

До того ж доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження №14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

У справі, що переглядається, Відповідачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

Доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України (2747-15) підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.