640/16523/21 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, а також зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток підприємств - 07.12.2022 Прийняття

за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 29 вересня 2021 року (прийняте в складі: головуючого судді Келеберди В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чаку Є.В., суддів Єгорової Н.М., Коротких А.Ю.)

У С Т А Н О В И В:

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАУР ПЛЮС" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом ( з урахуванням уточнень) до Державної податкової служби України (далі -відповідач, податковий орган), в якому просило суд :

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.07.2021 №0549730701;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 26.04.2021 №316080701;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.07.2021 №0549720701.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для поновлення (проведення) документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ГАУР ПЛЮС", а акт складений за наслідком такої перевірки не підсипаний всіма посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві, які її змінювали. Також ТОВ "ГАУР ПЛЮС" стверджує про безпідставність висновків акту перевірки від 18.03.2021 №21961/ж5/26-15-07-01-02/41624563, вказує на реальність здійснення господарських операцій із його контрагентами та необґрунтованість доводів відповідача щодо неправомірного врахування витрат за господарськими операціями з ТДВ "БІФЕСТ" за страховим договором. При цьому, ТОВ "ГАУР ПЛЮС" зазначає, що ним правомірно не надано первинні документи на запити контролюючого органу, оскільки останні були не належним чином оформленні.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року позовні вимоги було задоволено у повному обсязі.

3.1. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.07.2021 №0549730701, від 26.04.2021 №316080701, від 21.07.2021 №0549720701.Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган протиправно призначив та провів документальну позапланову перевірку ТОВ "ГАУР ПЛЮС" на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у відповідача не було права на проведення такої в період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) .

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. 13 жовтня 2022 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року у справі №640/16523/21 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 06 липня 2022 року по справі №815/551/14, від 01 грудня 2021 року по справі №400/1646/20, від 29.11.20221 року по справі №280/1367/20.

5.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем в процесі здійснення ним господарської діяльності, на неврахування судом апеляційної інстанції положень чинного податкового законодавства, а також того, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, а згідно наявної у відповідача податкової інформації у таких була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати такі господарські операції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

5.3. Відповідач зазначає, що у справі, яка розглядається, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не мають ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.?

5.4. Також податковий орган указує, що Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

5.5. Також скаржник, як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

5.6. Податковий орган наголошує, що частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

6. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

7. 10 листопада 2021 року справа №640/16523/21 надійшла на адресу Верховного Суду.

8. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ГАУР ПЛЮС" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 29.09.2017 по 31.12.2019, валютного законодавства за період з 29.09.2017 по 31.12.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 29.09.2017 по 31.12.2019.

10. Результати перевірки оформлені Актом перевірки від 18.03.2021 №21961/ж5/26-15-07-01-02/41624563, у висновках якого зазначено, що позивачем порушено:

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, статті 9 Закону України №996-XIV, пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток за 2018 рік в сумі 1 845 013 грн., та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2019 рік на суму 18 334 040 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 4 629 893 грн. в тому числі за червень 2019 року на суму 437520 грн., за серпень 2019 року на суму 3 229 288 грн., за грудень 2019 року на суму 963 085 грн.;

- порушення пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та розділу 3 "Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і ум утриманого з них податку", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 (z0111-15) , щодо подання з помилками податкового розрахунку (форма №1ДФ) за II квартал 2018 року.

11. На підставі висновків Акта перевірки, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 26.04.2021 №316070701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 1 845 013 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 461 253 грн.;

- від 26.04.2021 №316080701, яким ТОВ "ГАУР ПЛЮС" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік у розмірі 18 334 040 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №1);

- від 26.04.2021 №316040701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 4 269 893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1 157 473 грн.

12. Рішенням Державної податкової служби України від 19.07.2021 №16400/6/99-00-06-01-01-06 було скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316070701 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 276751,70 грн. та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316040701 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 694 483,70 грн., а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.04.2021 №316080701 залишено без змін, а скаргу позивача задоволено частково.

13. На підставі рішення Державної податкової служби України було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 21.07.2017 №0549720701, яким ТОВ "ГАУР ПЛЮС" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 4 629 893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 462 989 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №2);

- від 21.07.2017 №0549730701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 1 845 013 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 184 501 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №3).

14. Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

V. Позиція Верховного Суду

15. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

16. Відповідно до п.1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі ПК України (2755-17) ) Податковий кодекс України (2755-17) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

17. Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (2755-17) .

18. Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

19. Відповідно до пунктів 78.5-78.8 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

20. Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

21. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (533-20) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

22. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

23. На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

24. Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

25. Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 9 грудня 2020 року № 1236 (1236-2020-п) установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

26. Кабінетом Міністрів України на момент прийняття вказаного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

27. Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет України на 2020 рік" (909-20) " на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

28. На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ (568-20) ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

29. Як свідчать матеріали справи, проведення планової документальної виїзної перевірки позивача розпочато 04.03.2020, проте зупинено з урахуванням положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (2755-17) .

30. У подальшому контролюючим органом було поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ГАУР ПЛЮС" на підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (89-2021-п) (далі - Постанова №89).

31. Суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що за таких обставин, у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки ТОВ "ГАУР ПЛЮС".

32. Аналогічну правову позицію висловлено в постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.

33. Посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах висновок Верховного суду від 06 липня 2022 року по справі №815/551/14, від 01 грудня 2021 року по справі №400/1646/20, від 29.11.20221 року по справі №280/1367/20, Суд зазначає, що вказані висновки не є подібними, оскільки стосуються призначення та проведення перевірки.

34. Що стосується решти доводів касаційної скарги в частині підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, то податковий орган не наводить у касаційній скарзі які саме порушення норм процесуального права були здійснені судами попередніх інстанцій. Колегія суддів уважає, що судами першої та апеляційної інстанції відповідно до процесуальних вимог були досліджені всі докази, необхідні для вирішення справи. Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із правовою оцінкою, наданою судами наявним у справі доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду.

35. Щодо клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду колегія суддів зазначає таке.

36. Підстава для передачі касаційним судом справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду визначена частиною 5 статті 346 КАС України, та передбачає наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

37. Разом з цим, наведене скаржником обґрунтування наявності виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, не створює підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду. Крім того, правова позиція щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (2755-17) висловлена Верховним Судом у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, що також свідчить про необґрунтованість заявленого клопотання.

38. За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду, а тому рішення суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі постановлено з додержанням норм процесуального та матеріального права, підстави для їх скасування відсутні. Крім того, відсутні підстави й для задоволення клопотання скаржника про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

39. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).