2а-3910/12/1370 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 06.12.2022 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.12.2015 (суддя - Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016 (головуючий суддя - Сапіга В.П., судді - Левицька Н.Г., Обрізко І.М.) у справі № 2а-3910/12/1370 за позовом Приватного підприємства "Діал Маркет 2" до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Держаної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Приватне підприємство "Діал Маркет 2" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.12.2011 №0003122321.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість за період січень-лютий 2011 року були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПП "МКМ-Сервіс". Придбаний позивачем товар у зазначеного контрагента використовувався Підприємством у власній господарській діяльності для подальшого продажу.

Відповідач у запереченнях вказує на відповідність спірного податкового повідомлення-рішення вимогам податкового законодавства, посилаючись на наявність податкової звітності та інформації, яка свідчить про відсутність у ПП "МКМ-Сервіс" власних виробничих, складських, торгових приміщень, устаткування, транспортних засобів та інших основних засобів, відсутність достатньої кількості штатних працівників, що свідчить про податковий облік безтоварних операцій, які пов`язані з податковою вигодою третіх осіб внаслідок формування для них штучного податкового кредиту.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.12.2011 №0003122321.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Підприємством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ПП "МКМ-Сервіс", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. Також суди зазначили, що наявність чи відсутність товарно-супровідних документів не може беззаперечно вказувати на нереальність господарських операцій, вироком Галицького районного суду м. Львова від 17.04.2013 встановлено обставини, які свідчать про те, що ПП "МКМ-Сервіс" зареєстровано в установленому законом порядку, знаходилось за юридичною адресою та здійснювало реальну господарську діяльність. Окрім зазначеного суди дійшли висновку, що контролюючим органом не надано аналізу необхідності управлінського і технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна, для надання оцінки здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування та порушення судами норм матеріального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та ПП "МКМ-Сервіс" з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин за результатами перевірок контрагентів, відсутності первинних документів на підтвердження таких операцій, зокрема, документів в підтвердження транспортування (перевезення), відсутності товарів, фізичних, технічних можливостей для вчинення спірних господарських операцій.

Підприємство правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористалось, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.02.2017 поновив строк на касаційне оскарження, відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.12.2022 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 06.12.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено виїзну позапланову документальну перевірку Підприємства з питань достовірності нарахування податку на додану вартість за січень, лютий 2011 року при здійсненні взаєморозрахунків з ПП "МКМ-Сервіс", за наслідками якої складено акт від 14.11.2011 №4218/23-209/30650355 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.4, 201.7 статті 201 ПК України, що призвело до заниження сплати податку на додану вартість до бюджету в сумі 59825,00 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.12.2011 №000312232, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 59 826,00 грн, в тому числі, за основним платежем в сумі 59825,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (996-14) (далі - Закон №996-ХІV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV (996-14) є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, між Підприємством (покупець) та ПП "МКМ-Сервіс" (постачальник) 05.01.2011 укладено договір поставки, відповідно до якого останнім було реалізовано товари (хомути, трубопроводи та рукави) на загальну суму 358949,64 грн, у тому числі податок на додану вартість 59824,94 грн.

На підтвердження виконання умов договору позивачем до перевірки надано відповідні податкові і видаткові накладні, які відсутні в матеріалах справи відповідно до протоколу виїмки УПМ ДПА у Львівській області від 19.12.2011, при цьому, наявність вищенаведеного договору, податкових і видаткових накладних не заперечується сторонами.

На підтвердження оплати поставленого Підприємству товару позивачем надано до суду відповідні платіжні доручення, які наявні в матеріалах справи.

У подальшому позивачем реалізовано придбаний товар за договорами поставки, укладеними з ТОВ "Церсаніт Інвест", ТОВ "Фруктовий світ", ТОВ "Європейські вентиляційні системи", ВАТ "НВАТ ВНДІкомпресормаш", ТОВ "Новост", ТОВ "ІДМ-Славутич", ТОВ "Нева", ПП "Кортеж", ПП "Пегас Україна", ЗАТ "Котовська меблева фабрика", TOB "АВС 2000", ЗАТ "Солід", ТОВ "Ембавуд Україна", TOB "АВК-Пром", ТОВ "Мебель-Сервіс", ТОВ "Ру-Компані", Кузьменецький цегляний завод, ТОВ "Азовтранскомплект", ТОВ "Укрфлекс", ОСОБА_1, СУБП у формі ТОВ "Укртехносинтез", ТОВ "Голдентрейд", ОСОБА_2, ТОВ "ДПА", ТОВ "НТЦ "Екотехніка"", ТОВ "Гал-ТВС", ТОВ "Континент-Нафто-Трейд", ОСОБА_3, ТОВ "Завод універсальних машин", СПД ОСОБА_4, СПД ОСОБА_5, ТОВ "Дніпро Ком", ТОВ "Макс-авто-ЛТД", ЗАТ "Дніпровуд", ТОВ "Лариса", ОСОБА_6, ТОВ "Скіф", ТОВ "Олмон", ТОВ "Черкасиелеватормаш", ТОВ "МВМ-Київ", ТОВ "L-мастер", ТОВ "Інтехліс", ДП СКБ "Оризон ВАТ "Родон", ТОВ НТЦ "Екотехніка", ГІГІ "Львівтрейдсервіс", ВГО ФСТРІ "ОМІС", ТОВ "Вороновицькі пилорами", ЗАТ Укртехнопромснаб", ДП "Ламелла", ПП "Хімтекс-Д".

На підтвердження подальшої реалізації придбаного товару позивачем надано до суду податкові і видаткові накладні.

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV (996-14) та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку ПП "МКМ-Сервіс", оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема, документів в підтвердження транспортування (перевезення), а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів вважає хибними посилання скаржника на безтоварність операцій, які пов`язані з податковою вигодою третіх осіб внаслідок формування для них штучного податкового кредиту та неправомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про безтоварність господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Верховний Суд не приймає доводи скаржника про відсутність у контрагентів позивача матеріальних, трудових ресурсів, основних засобів, необхідних для здійснення таких господарських операцій, оскільки наведені доводи податкового органу досліджено судами попередніх інстанцій та надано відповідну оцінку.

Також, колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявні вироки Галицького районного суду м. Львова від 17.04.2013 та Апеляційного суду Львівської області від 25.03.2014 у справі №1304/9970/2012 за обвинуваченням ОСОБА_7 директора ПП "Фірма "Західпостачторг" (контрагента ПП "МКМ-Сервіс") у вчиненні злочинів, передбачених частиною 3 статті 212, частиною 3 статті 358, частиною 2 статті 366, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, в яких встановлено, зокрема недоведеність відсутності реальних фінансово-господарських взаємовідносин між ПП "Фірма "Західпостачторг" (контрагентом ПП "МКМ-Сервіс") та контрагентом позивача - "МКМ-Сервіс" та надходження ПП "Фірма "Західпостачторг" коштів в сумі 11922275 грн, як оплата товарів, робіт, послуг, від контрагента позивача - "МКМ-Сервіс" в період з січня по березень 2011 року відповідно до укладених договорів, зокрема з контрагентом позивача ПП "МКМ-Сервіс".

Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку вирокам та устанолвеним у вироках обставинам, дійшли правильного висновку, що вказані вироки не підтверджують фіктивність саме контрагента позивача "МКМ-Сервіс", а навпаки підтверджують здійснення ним господарської діяльності з іншими суб`єктами господарювання.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеним вище контрагентом. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі у тексті - КАС України (2747-15) ), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.