804/2339/17 Про визнання протиправною бездіяльність ДФС щодо ненадання висновку про розмір суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, та зобов`язання подати до ГУ ДКСУ області висновок із зазначенням суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню - 02.09.2022 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства ``Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат`` на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 (суддя-доповідач: Баранник Н. П., судді: Малиш Н. І., Щербак А. А.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства ``Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат`` до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В :

У квітні 2017 року Публічне акціонерне товариство ``Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат`` (далі по тексту - позивач, ПАТ ``Марганецький ГЗК``, товариство) звернулося до суду з позовом, у якому просило:

- визнати протиправною бездіяльність Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі по тексту - відповідач-1), яка виразилась у неподанні Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновку про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн у строк, встановлений статтею 43 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України (2755-17) );

- визнати протиправною бездіяльність Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач-2), яка виразилась у неповерненні ПАТ ``Марганецький ГЗК`` суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн у строк, встановлений статтею 43 ПК України;

- зобов`язати Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС підготувати та подати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновок про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що станом на 23.02.2017 за його особовим рахунком як платника податків обліковується переплата з авансових внесків з податку на прибуток у сумі 4`998`757,00 грн, з якої 1`492`262,00 грн були надміру сплачені у період з січня по квітень 2014 року. Товариством були здійснені дії, передбачені статтею 43 ПК України, для повернення надміру сплачених грошових коштів у сумі 1`492`262,00 грн із зарахуванням їх на його банківський рахунок. Однак, контролюючим органом відповідних законодавчо визначених дій щодо повернення надміру сплачених коштів у зазначеній сумі не було вчинено: не виконано обов`язку щодо складання висновку про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` переплати з авансових внесків з податку на прибуток у сумі 1`492`262 грн та не подано цей висновок для виконання органу, що здійснює казначейське обслуговування.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 27.04.2017 (головуючий суддя Захарчук-Борисенко Н. В.), з урахуванням ухвали від 23.02.2018 про виправлення описки, позовну заяву товариства задовольнив частково. Суд визнав протиправною бездіяльність Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС, яка виразилась у неподанні Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновку про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн у строк, встановлений статтею 43 ПК України; зобов`язав Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС підготувати та подати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновок про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн. В іншій частині позовних вимог суд відмовив.

Висновок суду першої інстанції про протиправність бездіяльності Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС щодо неподання до органу казначейської служби висновку про повернення позивачу надміру сплаченого грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1`492`262,00 грн та зобов`язання вчинити такі дії обґрунтований тим, що відповідач відповідно до вимог статті 43 ПК України зобов`язаний був не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання позивачем заяви про повернення цієї суми податку підготувати відповідний висновок та подати його для виконання відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, проте таких дій не вчинив. Факт надміру сплачених товариством грошових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 1`492`262,00 грн підтверджений платіжними документами та даними інтегрованої картки платника (ІКП) ПАТ ``Марганецький ГЗК``, відповідачем-1 не спростований, тому така сума повинна бути повернена позивачу.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 скасовано, а провадження у адміністративній справі закрито на підставі пункту 4 частини першої статті 157 КАС України з посиланням на те, що даний спір вже був предметом розгляду у справі №804/3523/16.

На зазначене судове рішення суду апеляційної інстанції ПАТ ``Марганецький ГЗК`` подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм процесуального права, просить скасувати ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 і залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2017.

У касаційній скарзі позивач зазначає, що у справі №804/3523/16, за наслідком розгляду якої існує судове рішення, що набрало законної сили, предметом позову були вимоги до податкового органу підготувати та подати до органу казначейської служби висновок про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 3`506`495,00 грн із належної 4`998`757,00 грн на підставі заяви від 25.03.2016. У цій справі позивач висунув вимоги про підготування та надання висновку про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 1`492`262,00 грн із належної 4`998`757,00 грн на підставі заяви від 23.02.2017. Звернення позивача із заявою від 25.03.2016, що залишилася без реагування з боку податкового органу, не усуває обов`язок останнього подати відповідний висновок до казначейства у передбачений статтею 43 ПК України строк на підставі іншої заяви товариства (від 23.02.2017). Тобто, на думку позивача, мають місце різні вимоги та підстави позову, а також податкові органи, оскільки бездіяльність Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС не була та не могла бути предметом розгляду судом у справі №804/3523/16 з огляду на те, що на момент розгляду вказаної справи вказаний суб`єкт ще не існував.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечує проти її задоволення, вважає скаргу безпідставною та просить залишити оскаржувану позивачем ухвалу без змін.

02.04.2018 до Верховного Суду надійшла заява товариства, за змістом якої позивач просив прийняти його відмову від адміністративного позову в частині вимог щодо зобов`язання податкового органу підготувати та подати відповідний висновок органу казначейської служби про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262,00 грн, визнати частково нечинним судове рішення суду першої інстанції та закрити провадження у цій справі в цій частині вимог, у зв`язку з тим, що відповідачем усунуто порушення прав позивача в цій частині. В частині визнання протиправною бездіяльності відповідача-1 позивач просив постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 залишити без змін, а ухвалу суду апеляційної інстанції від 06.12.2017 скасувати та стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-1 на користь товариства судовий збір у розмірі 49`244,65 грн, сплачений за подання адміністративного позову та касаційної скарги в частині позовної вимоги, від якої відмовився.

Колегія суддів дійшла висновку, що заява позивача про часткову відмову від позову не підлягає задоволенню, оскільки підстави для закриття провадження у справі в частині вимог позивача, встановлені частиною другою статті 348 Кодекс адміністративного судочинства України (далі по тексту - КАС України (2747-15) ), відсутні.

За правилом статті 348 КАС України позивач може відмовитися від позову, а сторони можуть примиритися у будь-який час до закінчення касаційного розгляду. У разі відмови від позову або примирення сторін суд касаційної інстанції постановляє ухвалу відповідно до вимог статей 189, 190 цього Кодексу, якою одночасно визнає нечинними судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, якими закінчено розгляд справи, та закриває провадження у справі.

Частиною п`ятою статті 189 КАС України передбачено, що суд не приймає відмови від позову і продовжує розгляд адміністративної справи, якщо ці дії позивача суперечать закону чи порушують чиї-небудь права, свободи або інтереси.

Судом установлено, що заяву про відмову від позовних вимог подано на судове рішення суду апеляційної інстанції, яким розгляд справи не закінчено.

Відповідно до частини першої статті 14 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017, судове рішення, яким закінчується розгляд справи в адміністративному суді, ухвалюється іменем України.

Судове рішення, яким суд вирішує спір по суті, викладається у формі постанови (частина перша статті 158 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017).

Відповідно до положень статті 205 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017, перегляд судових рішень в апеляційному порядку закінчувався постановленням ухвали або постанови в залежності від випадків, за якими розгляд справи апеляційної інстанції завершується постановленням ухвали чи прийняттям постанови. Прийняття постанови апеляційним судом було передбачено у разі скасування постанови суду першої інстанції з ухваленням нової або зміни постанови суду першої інстанції. У всіх інших випадках розгляд апеляційної скарги завершувався постановленням ухвали. З усіх процесуальних питань суд апеляційної інстанції також постановляв ухвали.

У цій справі за наслідками судового розгляду суд першої інстанції вирішив спір по суті та ухвалив постанову згідно з частиною першою статті 158 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017. Своєю чергою суд апеляційної інстанції ухвалою від 06.12.2017 постанову суду першої інстанції скасував і закрив провадження у справі з підстав, встановлених пунктом 4 частини першої статті 157 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017 (пункт 4 частини першої статті 238 КАС України у чинній редакції). Таким чином, судове рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку не переглядалося, оскільки суд апеляційної інстанції провадження у справі закрив з тих підстав, що набрала законної сили постанова суду у справі №804/3523/16 з того самого спору і між тими самими сторонами.

Оскільки спірним є процесуальне питання щодо закриття провадження у справі судом апеляційної інстанції згідно з ухвалою від 06.12.2017, вирішення питання судом касаційної інстанції щодо часткової відмови позивача від позову та закриття провадження у справі є передчасним.

Статтею 167 КАС України у чинній редакції до 08.02.2020 встановлені загальні вимоги до форми та змісту письмової заяви, клопотання, заперечення. Частина друга зазначеної статті встановлює, що якщо заяву (клопотання, заперечення) подано без додержання вимог частини першої цієї статті і ці недоліки не дають можливості її розглянути, або якщо вона є очевидно безпідставною та необґрунтованою, суд повертає таку заяву (клопотання, заперечення) заявнику без розгляду.

Перевіривши доводи сторін, наведені в касаційній скарзі та у відзиві на касаційну скаргу, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 198 КАС України у редакції, чинній до 15.12.2017, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції має право, зокрема, скасувати постанову суду і залишити позовну заяву без розгляду або закрити провадження у справі.

Підстави для залишення позовної заяви без розгляду або закриття провадження у справі судом апеляційної інстанції встановлені у статті 203 КАС України.

Згідно з частиною першою статті 203 КАС України постанова або ухвала суду першої інстанції скасовується в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається з підстав, встановлених відповідно статтями 155 і 157 цього Кодексу.

Своєю чергою частина перша статті 157 КАС України містила правило, за яким суд закриває провадження у справі, якщо є такі, що набрали законної сили, постанова чи ухвала суду з того самого спору і між тими самими сторонами.

Як вже було зазначено, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.12.2017 постанову суду першої інстанції скасував та провадження у справі закрив з тих мотивів, що даний спір вже був предметом розгляду у справі №804/3523/16.

У справі №804/3523/16 позивач просив: визнати протиправною бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, яка виразилась у не підготовці та неподанні Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновку про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 4`998`757,00 грн у строк, встановлений статтею 43 ПК України; - визнати протиправною бездіяльність Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області, яка виразилась у неповерненні ПАТ ``Марганецький ГЗК`` суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 4`998`757,00 грн у строк, встановлений статтею 43 ПК України; - зобов`язати Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС підготувати та подати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновок про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 3`506`495,00 грн.

При цьому, у вказаній справі, не зважаючи на ідентичний склад сторін та обставини, якими позивач обґрунтовував свої вимоги щодо захисту свого права на повернення надміру сплачених грошових зобов`язань, позовні вимоги про зобов`язання податкового органу підготувати та подати органу казначейської служби висновок про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн позивач до суду не висував і суд не вирішував.

Водночас вимога позивача щодо оскарження бездіяльності податкового органу щодо підготовки та подання висновку про суми податку, належні до повернення як надміру сплачені, стосовно якої позивач просить скасувати ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2017, була предметом судового розгляду у справі №804/3523/16.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №804/3523/16, яка набрала законної сили, визнано протиправною бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС, яка виразилася у не підготовці та не поданні Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновку про повернення ПАТ ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових коштів з податку на прибуток підприємств в сумі 4`998`757,00 грн.

Сума надміру сплачених позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 4`998`757,00 грн включає суму 1`492`262,00 грн, що також не заперечується сторонами.

Однак, не дивлячись на це ПАТ ``Марганецький ГЗК`` знову звернулося до суду із позовом до податкового органу з приводу його бездіяльності щодо надання висновку про суми податку, належні до повернення як надміру сплачені, але у меншому розмірі (1`492`262,00 грн із 4`998`757,00 грн).

Довід позивача, що бездіяльність Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС не була та не могла бути предметом розгляду судом у справі №804/3523/16 з огляду на те, що на момент розгляду вказаної справи даний суб`єкт не існував, не заслуговує на увагу, оскільки у даному випадку у зв`язку з реорганізацією органів ДФС мало місце адміністративне компетенційне правонаступництво (передання адміністративної компетенції від одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого, який набуває певні владні повноваження внаслідок ліквідації органу чи посади суб`єкта владних повноважень, припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення компетенції органу публічної адміністрації чи припинення повноважень посадової особи).

Також Колегія суддів звертає увагу, що вимога про визнання протиправними акта, дії чи бездіяльності як передумови для застосування інших способів захисту порушеного права (скасувати або визнати нечинним рішення чи окремі його положення, зобов`язати прийняти рішення, вчинити дії чи утриматися від їх вчинення тощо), як способу усунення наслідків протиправності акта, дій чи бездіяльності, є однією вимогою немайного характеру при зверненні до суду.

Такий правовий висновок про застосування норм Закону №3674-VI (3674-17) при визначенні розміру судового збору за подання позовної заяви, в якій об`єднано об`єднанні декількох вимог немайнового характеру, був зроблений Верховним Судом у постановах від 12.11.2019 у справі №640/21330/18 та від 05.06.2020 у справі №280/5161/19.

Положення податкового законодавства встановлюють алгоритм дій державних органів та їх взаємодії в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань. Своєю чергою висновок податкового органу із зазначенням суми надміру сплачених сум податкових платежів з відповідного бюджету є підставою для повернення цих сум органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Ненадання такого висновку органу казначейської служби порушує права платника на повернення надміру сплачених сум податкових платежів.

Частиною першою статті 6 КАС України у редакції на час звернення позивача з позов до суду було передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Адміністративний позов може містити вимоги про: 1) скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб`єкта владних повноважень повністю чи окремих його положень; 2) зобов`язання відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення або вчинити певні дії; 3) зобов`язання відповідача - суб`єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій; 4) стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, завданої його незаконним рішенням, дією або бездіяльністю; 5) виконання зупиненої чи невчиненої дії; 6) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 7) примусове відчуження земельної ділянки, інших об`єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспільної необхідності (частина четверта статті 105 КАС України).

Водночас захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Тому в разі, коли податковий орган в установлений законом строк не надає відповідного висновку органу казначейської служби, який є підставою для повернення коштів із бюджету, платник податку має право на судове оскарження такої бездіяльності шляхом звернення з позовом до суду про зобов`язання відповідача надати такий висновок.

Правова позиція Верховного Суду України з цього питання була викладена, зокрема, у постановах від 16.09.2015 у справі №21-881а15, від 17.11.2015 у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 у справі №21-2650а15, від 20.04.2016 у справі №21-452а16, від 07.03.2017 у справі №820/19449/14.

Як зазначено у цих постановах, належним способом захисту порушеного права платника податків є зобов`язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов`язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає поверненню з бюджету.

Згодом Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12.02.2019 у справі №826/7380/15 за позовом ТОВ "Аскоп-Україна" до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва та ГУ ДКС України у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ відступила від такого правового висновку Верховного Суду України, визначивши, що належним способом захисту порушеного права платника податків є стягнення з державного бюджету надміру сплачених коштів.

Зміна касаційною інстанцією правових позицій не є підставою для скасування судового рішення, прийнятого з дотриманням висловленої цією інстанцією правової позиції.

Отже, попереднє адміністративне або судове оскарження дій або бездіяльності органу податкової служби щодо надання висновку про суми податку, належні до повернення як надмірно сплачені, не є необхідною передумовою для безпосереднього звернення з позовом за захистом своїх прав з вимогою до податкового органу про зобов`язання надати органу казначейської служби відповідний висновок про суми податку, належні до повернення платнику, або про стягнення цих сум з бюджету (з урахуванням висловленої касаційною інстанцією правової позиції з цього питання на момент вирішення спору).

Аналіз наведених норм процесуального права, юридична оцінка обставин справи дають підстави вважати, що суд апеляційної інстанції, закривши повністю провадження у справі, неправильно застосував процесуальний закон.

Відповідно до підпункту частини першої статті 353 КАС України підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.

Згідно з частиною першою статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (частина третя статті 3 КАС України).

Керуючись статтями 189, 345, 348, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Заяву Публічного акціонерного товариства ``Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат`` про часткову відмову від позову повернути заявнику без розгляду.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства ``Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат`` задовольнити частково.

Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2017 скасувати частково - в частині скасування постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 про зобов`язання Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС підготувати та подати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновок про повернення Публічному акціонерному товариству ``Марганецький ГЗК`` з бюджету суми надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у розмірі 1`492`262 грн та закриття провадження у адміністративній справі в цій частині, а справу в цій частині направити до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.